不征税收入汇算清缴看法之二——营业外收入和对应的支出应该同步调减

前几天写了一篇关于反驳王海涛老师关于不征税收入汇算清缴的文章。近几天和网友聊天时候发现很多地方的税务局在处理这块的时候花色很多，有把不征税收入作为免税收入去处理的，还有的是把免税收入和不征税收入结合起来处理的。

首先我们需要明确一点，作为不征税收入的最多的表现形式是政府补贴，而且是具有专用用途的，其对应的支出一定是不可以税前列支的，有了这一点共识后，剩下来我需要考虑的仅仅是在汇算请教的时候如何调减出营业外收入和对应的支出。下面我用一个案例来说明我遇到的比较特殊的、比较隐蔽的存在税收风险的把不征税收入作为免税收入和不征税收入结合来考虑的案例。

案例：2010年A企业收到软件产品即征即退增值税100W，企业当年收到这笔资金时候会计处理是全额计入了营业外收入，当年企业汇算清缴的时候调减了营业外收入100W，但是支出没有调减，同时确认了递延所得税负债25W，等于是直接调减了应纳税额100W，把收到的即征即退的收入在10年做成了免税收入来处理，同时2011年汇算清缴的时候企业调减了对应的支出100W，企业2011年度未调整这笔支出的时候应纳税所得额是2000W，调整之后确认的应纳税额是2100W。注：假设11年没有其他应该递延的项目发生。

背景：2011年该企业成为软件企业

先写出10年和11年有关的分录：
10年收到退税
D：银行存款 100W
  C：营业外收入 100W

D：所得税费用-递延所得税 25 W
  C：递延所得税负债  25W

11年确认所得税费用和应交所得税的分录
D：递延所得税负债  100*.25
  C：应缴税费-所得税  2100*0

所得税费用-递延所得税  100*.25

通过以上的案例我们可以发现企业通过把这笔退税收入在10年作为免税收入处理，在11年作为不征税收入处理，节约了所得税25W，这样处理的话从10-11年两年的期限来看确实是进行了不征税收入处理了，但是调减收入和调减支出不在同一年度就是问题所在。企业在进行这样处理的时候强调2010年企业并没有使用这笔退税款，而且认为按照财税2011年70号文的意见，在收到即征即退的税款60个月内使用完，都可以作为不征税收入处理。

风险点：关于不征税收入如何汇算清缴，税务上面只是说不征税收入对应的支出不可以税前列支，具体如何调减没有很细致的说明，但是我们翻开会计准则来看，政府补助准则规定只有在发生支出的时候才确认营业外收入，不管是跟收益性相关的还是跟资产相关的，在没有支出之前都是计入递延收益的，作为一项负债去处理。常用的一个原则是税务没有说明则遵照会计准则去处理。本案例如果企业该企业在2011年度没有成为软件企业、或者是改变所得税税率的话，在10年只调减营业外收入，确认一项递延所得税负债，11年才调减支出的话，也没有多大的问题，但是一旦发生了免税、税率变小等优惠后，客观上就有了很大的税务风险。再回到企业提到的财税2011年70号文中提到的60个月，我认为文中提到的60个月仅仅是表示可以在60个月内使用完，而不是说在未使用的前提下就可以确认营业外收入，同时可以只调减营业外收入不调减对应的支出。

那么现在我们可以发现对10年和11年的分录应进行如下调整：

10年冲销确认的营业外收入100W，冲销确认的递延所得税负债，转为确认递延收益100W，这样实际上10年当年的应纳税额就要还是不影响，但是在11年要确认营业外收入同时调减支出。
C：营业外收入 -100
  C：递延收益   100

C：所得税费用-100
  C：递延所得税负债 -100

注：因为10年在汇算请教的时候100W的营业外收入就调减了，现在把营业外收入换成递延收益不影响10年应纳税额

11年度：
D：递延收益 100
  C：营业外收入 100

这样11年度的应纳税额=2000+100（调减对应的支出）-100（调减营业外收入），这样企业的应纳税额还是2000，比之前那样计算的话企业应纳额减少100，免税的基数也少了。