合同价还是账面价？这3种房产税的计税基础应如何选择

　　近年来，笔者在对企业房产税进行风险评估后，发现部分企业对《财政部、国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税〔2010〕121号）第三条规定的理解各不相同，甚至在相关业务部门也出现了一些争议。

　　

案例分析

 

　　A企业于2016年9月通过“招、拍、挂”程序取得县级经济开发区一块工业用地 ，双方签订了土地使用权出让合同，合同约定出让土地使用权的宗地面积50000平方米，出让价格120元/平方米，总价600万元；由于A企业系政府部门招商引进，可享受土地使用权出让价格直接减半缴纳的优惠政策。A企业当月实际支付款项300万元（按60元/平方米结算），并取得了国土部门的收款凭证，同时支付契税18万元（税率3%）。10月取得国土部门的“土地使用权”权属证书，证载面积为48107.82平方米，该地块为县城级开发区，城镇土地使用税4元/平方米。账务处理如下：（单位：万元，下同）

　　

　　借：无形资产——土地使用权（48107.82平方米） 318　　

　　  贷：银行存款         318

　　

　　同年12月厂房完工，总造价2100万元，宗地容积率0.65。

　　

　　借：固定资产——厂房 2100　　

　　  贷：在建工程——厂房建筑　2100

　　

政策依据

 

　　财税〔2010〕121号文件第三条规定，对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。

　　

　　《企业会计准则第6号——无形资产》应用指南第六条规定，土地使用权的处理，企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。

　　

　　《企业会计准则讲解》第七章对无形资产解析为：企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。

　　

计缴房产税争议

 

　　针对房产税的计税基础，征纳双方颇有争议，各方观点如下：

　　

　　第一种观点，A企业应按《土地使用权出让合同》中约定的金额（含契税），也就是合同总价并入房产原值计算房产税：

　　

　　[6000000×（1+3%）+21000000]×70%×1.2%=228312（元）。

　　

　　第二种观点，A企业应按《土地使用权出让合同》中约定的单价乘以实际取得的土地面积，计算土地价值（含契税）并入房产原值计算房产税：

　　

　　[48107.82×120 ×（1+3%）+21000000]×70%×1.2%=226347.46（元）。

　　

　　第三种观点，应按 A企业实际支付的含契税的土地使用权出让款（账载无形资产价值）为土地价值并入房产原值计算房产税：

　　

　　（3180000+21000000）×70%×1.2%=203112（元）。

　　

　　上述三种计算方法，结论各不相同，前两种方法年应纳税额相差1964.54元，差别不大。但是第三种方法与前两种方法的年应纳税额分别却分别相差25200元和23235.46元。

　　

争议思考

 

　　上述三种不同的观点，产生了三种不同的计算方法，其结论必然导致企业年税负不同。笔者倾向于第三种计算方法比较合理合规：

　　

　　1. 财税〔2010〕121号文件中的表述是“为取得土地使用权支付的价款”，从字面及政策层面意思上来看，就是企业为取得土地使用权而实际支付的价款，并不是合同约定价款或市场挂牌价等，这不仅合符纳税人对“实际支付”的认知，也合符税收政策中“实际支付”的原则。

　　

　　2.《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第八条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。

　　

　　财务会计上已根据“实际支出”做了资产的账务处理，也就是确认了该资产的计税基础。根据上述条款的规定，计算应纳税额的计税基础应按照“财务会计处理上已确认的支出”作为基础计算应纳税额。

　　

　　3.《物权法》第十七条规定，不动产权属证书是权利人享有不动产物权的证明。所以，权属证书所登记的事项，加上财务账册中按“实际支付取得的法定凭证”记载的金额，是权利人体现该资产数量和价值的完整的法定凭据，也是权利人作为纳税人应承担纳税义务的计税依据。