税收大数据专集之六：数字经济时代电子发票的法理关系及未来展望

目前，电子发票是税收管理的一个热门话题，主要观点多集中于电子发票是发展方向，其依据主要是能降底征纳管理成本和提高效率，但角度只是基于纸制发票和电子发票的优劣比较。基于同样的理由，再增加一项以票管税实际上没管住税，数字经济时代税源特征的转变，拙以为电子发票也是过渡，最终的目标将是取消发票，信息管税。 

       一、发票作用史鉴 

       发票，最初的含义是发货票，其主要作用是交易双方的信用凭证，再发展成多联，更具备了收、发货凭证、记账凭证的功能。进入计划经济时代，企业国家所有，企业利润上缴国家，从监管企业财务的角度出发，企业记账凭证自然要由国家政府专管，出现了财政专用发票。由于国家计划管理，发票的信用功能这时已然不是第一位了。随着商品经济是社会主义发展初级阶段的提法进入经济领域，国有企业与民营企业作为市场主体的地位似要平等，推进了“利改税”的改革，国有企业由上缴利润改为向国家交纳企业所得税，在财政专用发票的基础上，国家为加强税收管理，又剥离出税收专用发票。随着增值税引入我国，以增值税专用发票进、销项税额各环节抵扣关系监管税收方式的炒作，“以票管税”的思想占据了税源监控管理的主流。进入数字经济时代，发展网络发票、电了发票成为热门话题，主要考虑是对比纸制发票，电子发票更方便。 

       过去的多联发票，不仅是结算凭证，同时也是商家内部进销存管理和商家之间收、发、提货的相关凭证，集记账、牵制与信用于一身。税收专用发票，专司税收职能，商家内部管理和商家之间的信用关系还得再走一套程序。 

       在纸制发票和电子发票共存的时代，发票的形式不同，但功能近乎一样，法律效力没有实质变化，目的在于管税。其原有的商业信用和内部管理凭证功能已在发票身上荡然无存，甚至发票产生非信用事件竟成为常态。

       二、以票管税实录

       以票管税成本巨大。从2016年5月1日全面“营改增”启始，随着增值税发票管理系统升级覆盖全部增值税纳税人，按全国近5000万户增值税纳税人计算，每户首年购置税控设备的费用1050元（升级后降至490无，不含购买专用电脑和打印机的成本），以后每年服务费330元。某公司购置一套税控系统：购买专用电脑和打印机9180元，税控盘490元，年服务费330元，合计支出9800元。以此户企业支出按全国5000万户纳税人估算，则头一年初始投资需耗资近4900亿元，以后每年还要承担160多亿元服务费用。此外，金税工程一期、二期以及2015年全面升级系统，全部投资有多大，最后也需要转嫁给纳税人承担。 

        以票管税，管住税了么？翻阅一下媒体报道，纯属无稽之谈。2010年国家审计署抽查发现，56个中央部门已报销的两万九千多张可疑发票中，有5170张为虚假发票，列支金额高达1.42亿元，在对京沪高铁项目的审计中，有5.2亿元不合规定的发票入账结算；2013年5月至9月，国家审计署对中投公司2012年度资产负债损益情况进行审计，其控股单位国泰基金使用假发票违规套现的情况被查出，自“2010年以来，累计使用假发票套取资金4330.04万元，用于账外支付销售人员奖励，其中2012年发生1793.25万元”；2014年上半年，各地税务、公安机关查处各类发票违法犯罪案件近3万起，查获非法发票1760万份，抓获犯罪嫌疑人2126人，查处违法企业2.9万户，查补收入46.4亿元[1]。

       新近的深圳“海浪2号”专案 (15.11)，涉嫌虚开发票金额50多亿元，税额8.7亿元，涉嫌骗取出口退税涉案金额9亿多元，退税额1.5亿元。北京虚开票大案，162个空壳公司，控制400多家企业，向全国29个省市1513家企业倒卖虚开票3万余份，涉案金额36亿元，税额5.2亿元。

       大案呈现全国性特点。 

       三、电子发票探索之路

       为有效防止不法分子利用伪造、倒卖、盗窃、虚开专用发票等手段进行偷、骗、逃国家税款的违法犯罪活动的大量漫延，1994年税制改革推行增值税伊始即着手研究发票的防伪问题。1994年2月国务院召开专题会议，指示要尽快建设以加强增值税管理为主要目标的“金税工程”。当年下半年防伪税控系统和交叉稽核系统开始试点，金税工程正式启动。1995年5月30日，国务院总理朱镕基听取了中国航天工业总公司关于增值税防伪税控系统研发情况，从1998年到2003年底，金税工程二期实施并取得阶段性成果。核心技术发票协查子系统是对有疑问的和已证实虚开的增值税发票案件协查信息，认证子系统和稽核子系统发现有问题的发票，以及协查结果信息，通过税务系统计算机网络逐级传递，总局通过这一系统对协查工作实现组织、监控和管理。自2003年4月1日起，手写版专用发票一律不得作为增值税的扣税凭证。

       2012年年初在北京、浙江、广州、深圳等22个省市开展网络（电子）发票应用试点后，2012年5月中旬，国家发改委发布《关于组织开展国家电子商务示范城市电子商务试点专项的通知》，相关城市可提出建设电子商务示范城市申请，试点城市可提出推广电子发票要求。获批开展电子发票的试点城市只有5个，分别是重庆、南京、杭州、深圳、青岛。2013年1月25日国家税务总局第1次局务会议审议通过《网络发票管理办法》， 2013年2月25日国家税务总局令第30号公布，自2013年4月1日起施行。2013年6月27日，北京市国家税务局、北京市地方税务局、北京市商务委员会、北京市工商行政管理局发布关于电子发票应用试点若干事项的公告，自2013年6月27日起，在北京市开展电子发票应用试点。

       2013年12月，国家发展和改革委员会办公厅、财政部办公厅、国家税务总局办公厅、国家档案局办公室联合发出《关于组织开展电子发票及电子会计档案综合试点工作的通知》（发改办高技[2013]3044号），推进了电子发票入账的试点工作。

       2013年12月京东商城上线电子发票系统，2014年6月京东商城开出第一张公司可报销的电子发票。2015年2月9日，中国人寿率先开出我国内地金融保险业首张电子发票。

       2015年11月，《国家税务总局关于推行通过增值税电子发票系统开具的增值税电子普通发票有关问题的公告》（2015年第84号），从2016年1月1日起使用增值税电子发票系统开具增值税电子普通发票，其他开具电子发票的系统同时停止使用。 

       四、发票法与理的关系

       以票管税是有法可依的，只是法理之间的逻辑关系不清晰，误导执法关系，造成了上述一系列的悲剧现象。 

       （一）税收实体法的法义

       我国的企业所得税法，增值税、消费税和营业税条例，对税收义务的认定都是从涉税要素角度定义产生的。即从事生产、流通和服务取得收入、形成所得即负有相关纳税义务，纳税人即是从事生产经营活动的商家。条法中并未规定纳税人必须具备“有无发票”这一条件，也就是说不论商家有没有发票，从事生产经营取得收入和所得都要履行纳税义务。

       法义要点：要素具备即产生纳税义务。 

       （二）税收程序法的法义

       《中华人民共和国税收征收管理法》规定，税务机关是发票的主管机关，负责发票印制、领购、开具、取得、保管、缴销的管理和监督。单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票。发票的管理办法由国务院规定。《中华人民共和国发票管理办法》，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票；不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证。

       法义要点：合规发票“应当”可以作为记账凭证并据此完税。 

       （三）刑法处罚要义

       《中华人民共和国刑法》有关条款规定，违反税法涉及发票管理的相关规定涉及犯罪，最高可判处无期徒刑。 

       （四）法理逻辑关系歧义

       实体法是具备要素的行为发生即产生纳税义务，程序法增加了附加条件是合规发票“应当”可以作为记账凭证并据此完税。两者在法义上的分立，使税收义务的产生在理论上“应当”有票，在实践中却因客观原因大量的无票、无账、无税的现象，同时违反发票管理相关规定涉及犯罪量刑很重，可至无期。由此，引发一系列“法”与“理”衔接配套问题的思考：

       一是关于纳税义务人。实体法描述的情况，似乎义务人是要素具备、行为发生的商家，为什么一经程序法发票管理办法的搅和，义务人就转嫁给下一环节并最终消费者负担？

        二是义务转嫁影响发票需求关系。由于发生于生产经营环节的纳税义务将通过发票转嫁到下一环节或最终消费环节，后续承接者在不记账变通的情况下自然就会做出拒绝要发票的反应。因为要发票要缴税，不要票就不缴税，而且不影响其消费的一系列权益，因为商家有一系列维护其信誉的手段。

       三是关于发票摇奖。税务部门组织发票摇奖活动，鼓励消费者索要发票。这一行为产生的结果：一是自己承认取得发票不是法定，而是鼓励；二是摇奖效果不会太好，因为摇奖未必获奖，但要票一定要缴税，税额比奖额更重，权衡得失不要发票为了上策。

       四是税收执法孤立于一般司法。经济纠纷中，判定交易与收支事实客观存在与否的司法凭证有很多种，认定的关键原则是证明事实的存在。但税收执法只认发票管理办法，没有发票的成本费用支出不允许扣除。一般司法可以认定的相关凭证税收执法不认，法理上难以让纳税人接受。

       五是发票在收入和扣除中的双重标准。对查账征收的纳税人，没有合规发票的支出不得在成本费用中扣除，但未开票的收入必须入账缴税，明显与实体法以事实为依据相背离。其结果，商家会找大量的从防伪系统开出的“正规”发票进行虚抵，成为作案的主要手法。 

       理不顺的法，执行中会产生什么样的结果，你懂的，就是上述一系列的偷逃税，并在现有体制与环境下怎么管也管不住的事实！ 

       五、以票管税是否唯一手段

       进入大数据时代，在以数字经济为特征的环境下，“以票管税”是否是唯一有效手段呢？首先，看一组对比案例：

       案例1：2015年11月11日，光棍节，仅阿里旗下的淘宝、天猫网一天实现销售912亿元，比美国圣诞节期间一周的销售额都大；2016年3月21日，阿里向全社会公布其网络平台累计一年销售额已达3万亿元，已经达到了沃尔玛一年全球的销售额。请问，在这912个亿和3万个亿中，有几个人要发票了？其中谁交税了？是否造成了无票即无税事实？

       案例2：中央电视台3.15消费维权节目中公开了网商刷单行为，成为数字经济时代典型的欺诈新形式，特指电商为了形成市场影响雇用相关组织机构通过在网上刷单伪造业绩、编造好评。这是典型吹牛不上税的案例，如果业务、发票、税收连为一体，刷单所编造的业绩自然也要交税，可见票、税、业务脱节是常态，交易事项与票和税完全不挂钩，是对现有征管手段的极大讽刺。

        案例3：股市与税收。2015年，在股市波动幅度最大的一周，市值减少9万个亿。市值损失额度接近2014年全国的税收收入。虽然损失如此巨大，但相关的税收少了没有？税款一份钱不少！请问股票交易的各方有谁要发票了？没要人要发票为什么税款一份钱不少？这期间税务人员用操心么？不用！

       案例4：代扣代缴。在当年和当下，都有一些很好的税收代扣代缴管理模式，既无税款流失，也便捷高效。如当年的个人利息所得税，对象都是自然人，但通过金融机构的代扣代缴管理，也没见着自然人不好管理的情况；当下征收的车购税和车船使用税，对象既有组织机构也有自然人，但通过购车、保险、验车等必要的业务环节协助代扣代缴，纳税人也无从逃税。这其中，也有要发票的业务，也有要票与不要票并无大碍的业务，有票与否无关重要，但不缴税，车就不能正常运行，你说这“税”缴还是不缴，根本由不得个人的意志！

       以上案例充分说明，发票介入未必管住了税，没有发票介入税款未必流失，这其中发票未必是决定性因素，很多的时候发票仅仅是一种摆设。 

       六、数字经济时代电子发票相关的思考

       从法理关系思考，从税收实践见证，数字经济时代电子发票如何发挥应有的的作用，有很多具体问题都值得思考。 

       思考之一：辩证的看发  票与业务的联系

       如果税收发票与生产经营业务脱节，很显然发票不能完整、准确、真实地反映交易内容，何以完税？如果税收发票与生产经营业务建立起紧密的联系，在数字经济时代意味着税务部门摸清了业务、管住了税源，那还要发票干什么？因为管发票的原意是为了管税，现在用信息管住了税，再管发票是不是附加成本？ 

       思考之二：互联网+税务还是税务+互联网？

       发票与生产经营业务的联系，在数字经济时代实质就在于看互联网与税收业务工作的融合程度。互联网+税务，就是充分利用现有的互联网资源，将税务管理事项融于生产经营业务中，让税无处可逃；如果是税收+互联网，以税为中心开发互联网，一是不可能开发出复杂的各类生产经营形式的网络，二是开发系统成本有多大，三是因为开发不出来生产经营业务互联网就只能自建系统内的互联网，这样的税收+互联网与生产经营业务没有联系对税源监管又有什么用？ 

      思考之三：信息管税还是以票管税？

      我国在强化税源监管理的手段选择上，长期依赖于以票管税。随着金税工程三期的立项开发，提出了信息管税的理念。以票管税，是在技术手段上无法实现信息管税年代的无奈之举。进入信息化时代应逐渐淘汰落后手段，推行更先进的技术手段管税。信息，本身即应包含发票中反映的信息内容，甚至应该包含比现在的电子发票更丰富的交易信息内容。所以，当今先进的税收管理理念应是信息管税，不应该还停留在以票管税的传统观念阶段。信息管税的内涵是先管信息，管住了信息才能管住税；管不住信息，信息管税就只能是空喊的口号。 

       思考之四：电子发票的内涵 

       目前，互联网+税务行动计划，涉及发票的内容铺天盖地的都是电子发票工作的推进。从各大公司推进的工作内容看，都是围绕着如何打印出来与纸制发票一模一样的电子发票，方便纳税人获取发票。其目标定位，仅仅地停留在方便工作、提升管理效率方面，并未涉及能否管住税这一主题，说明缺乏顶层设计。电子发票工作的推进，应该注重电子发票的内涵，而不是形式；强调的应该是电子信息的内容是否满足信息管税的要求，而不是形式上与纸制发票的关联。也就是说，名称上我们依然称其为电子发票，但内涵上强调的是真实、完整、准确的商务交易信息。 

       综合以上思考，未来电子发票与信息管税的联系，是以电子发票为切入点，实际原则上是要控制资金信息流，简化日常征管程序，为年终汇算清缴提供充实准确的信息资料。这时候信息管税的征管效率就不仅仅是从发票管理的累贅中解放出来那么简单了，而是从整个传统的日常复杂的征管事项中彻底解放出来。为此，在保障机制方面；一是完善税收法律制度，明晰纳税义务人、扣缴义务人和涉税信息化建设义务人的法律关系，将相关义务与法紧紧地扣在一起，违法必纠；二是厘清以数字经济为特征的新经济时期的税收经济关系，简化、优化税制，为实现信息管税的高效征管创建科学条件。  

       七、过渡时期的博弈：谨防犯罪 

       从产业经济向数字经济过渡，从以票管税的电子发票过渡到信息管税将是一个漫长的时间。在此期间，从法理关系和实践看，电子发票工作的推进，伴随着机遇和挑战，也充满着各种联想的商机，并且集投机与风险于一身伴随发展。对此：你要认真遵从了——缴税；你抓住了商机——谋利；你若玩大了——犯罪！

       愿您把握好过渡时期的博弈，谨防犯罪！ 

[1]数字引用“莫让纳税人再为纸质发票买单”一文。