房地产开发建设全程法律财税实务系列（一）——城市更新/旧改申报阶段

　　5.企业所得税

　　（1）符合政策性搬迁规定情形的，根据《国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2012年第40号）和《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第11号）规定处理。

　　（2）不符合政策性搬迁规定情形的，取得的补偿收入作为企业所得税应税收入，发生的损失、费用按规定税前扣除。

　　（3）税收优惠的适用

　　国家税务总局公告2012年第40号的搬迁所得计算公式：搬迁所得=搬迁收入—搬迁费用支出—搬迁处置资产净值；

　　国税函[2009]118号文（已废止）的搬迁所得计算公式：搬迁所得=搬迁收入—搬迁费用支出—重置资产支出；

　　搬迁所得的收入确认时间——搬迁完成年度；具体可参见国家税务总局关于发布《企业政策性搬迁所得税管理办法》的公告（国家税务总局公告2012年第40号）：第十五条企业在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算。第十六条企业的搬迁收入，扣除搬迁支出后的余额，为企业的搬迁所得。企业应在搬迁完成年度，将搬迁所得计入当年度企业应纳税所得额计算纳税。第十七条下列情形之一的，为搬迁完成年度，企业应进行搬迁清算，计算搬迁所得:(一)从搬迁开始，5年内(包括搬迁当年度)任何一年完成搬迁的。(二)从搬迁开始，搬迁时间满5年(包括搬迁当年度)的年度。

　　（4）税收优惠的适用条件（仅针对货币补偿，并且需有重置计划）

　　《企业政策性搬迁所得税管理办法》（国家税务总局公告2012年第40号）第二十二条企业应当自搬迁开始年度，至次年5月31日前，向主管税务机关（包括迁出地和迁入地）报送政策性搬迁依据、搬迁规划等相关材料。逾期未报的，除特殊原因并经主管税务机关认可外，按非政策性搬迁处理，不得执行本办法的规定。第二十三条企业应向主管税务机关报送的政策性搬迁依据、搬迁规划等相关材料，包括：（一）政府搬迁文件或公告；（二）搬迁重置总体规划；（三）拆迁补偿协议；（四）资产处置计划；（五）其他与搬迁相关的事项。需提醒注意的是，很多被拆迁方都会忽视政策性拆迁税收优惠政策适用的申报问题，并导致无法实现递延纳税，因此需特别重视。

　　6.个人所得税：规定的标准内，免

　　根据《财政部国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知》（财税〔2005〕45号）规定，对被拆迁人按照国家有关城镇房屋拆迁管理办法规定的标准取得的拆迁补偿款，免征个人所得税。

　　补充问题：

　　7.返迁物业的登记价与历史成本（计税基础）的差异及处理

　　（1）登记价的决定因素

　　不动产登记中心：以拆补协议的约定为准。（PS：如拆补协议未送至更新局备案、公示，是否会对回迁房屋的办证造成影响？）

　　（2）历史成本问题

　　在政策性拆迁的情况下，历史成本仅能按原资产净值加所支付税款及补价来确定。《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第11号）“二、企业政策性搬迁被征用的资产，采取资产置换的，其换入资产的计税成本按被征用资产的净值，加上换入资产所支付的税费（涉及补价，还应加上补价款）计算确定。”

　　（3）回迁房屋再次转让的税务筹划

　　企业取得回迁房的：以企业分立形式剥离资产至税收优惠地载体后转让股权；or企业迁址至税收优惠地；or企业股权转让至税收优惠地设立的个人独资企业或合伙企业载体后再次转让。具体操作事宜可参见《税收优惠地税筹实务系列（二）——个人转让房地产项目（含土地使用权、在建工程及房产）之税筹实操分析》。

　　个人取得回迁房的：按个人房产（住宅）转让的税收规定或核定征收的相关规定处理，影响较小。

　　8.小产权房的拆补问题——集体土地使用方建设的建构筑物（小产权房）适用政策性拆迁税收优惠政策的相关问题

　　五、村集体非农建设用地与开发商的合作模式（非农原地开发与城市更新情形）——以深圳为例

　　（一）非农原地的合作开发（宝安、光明之“双抬头”合作建房模式）

　　非农建设用地没办理用地手续之前是属于集体的，没有办法办理转让。非农原地开发的，办理用地手续的第一步是办理用地规划许可证，这时用地规划许可证书上的用地单位还是XXXX股份合作公司，第二步是签订土地出让合同，由XXX股份合作公司与管理局先签订。然后再签订补充合同，由股份公司和开发商共同签订，因为签订出让合同的时候，还没有补地价，所以非农用地仍然是非商品性质的，只能合作，不能转让。之后补交完地价后出证，出的证都是双抬头的（也即合作建房的双抬头）。

　　备注：非农原地做不了拆补，因为非农原地有个前提就是空地，即使不是空地，政府默认也是完善了地上的经济关系，把他拆成了空地。

　　（二）非农用地的合作模式举例

　　1.拆赔方式

　　由开发商完善手续并补交地价，由开发商立项，回迁房40%给村股份公司。这种方式开发商的成本可控并相对有利。村股东分得房子如果再销售，则由村股份公司承担再销售的税费。利润各分。

　　2.合作建房

　　村股份公司立项并成立项目公司，对所在地块进行加名，然后开发，开发完成后双方4:6分房，在分房环节，村股份公司基本没有税费，但用于对外销售的则要按规定缴税。

　　3.名为代建，实为开发商操盘

　　由村股份公司立项并建设，但由开发商投入资金开发，销售完毕后成果按40：60%在村股份公司与开发商之间分成，可以是利润，可以是房屋，但房屋不利于处置。

　　（三）非农成本的扣除问题

　　1.非农原地开发

　　因本身为空地，因此不适用更新政策，开发商所支付的货币对价或分成房屋不得进入拆补成本或者土地成本。

　　核心问题：非农原地的计税成本仅为向政府缴付的相关费用？货币或分成的房屋如何定性？

　　实务情况：非农原地只存在空地开发的情形，因此不存在拆补问题，一般开发商都以入股项目公司（可以是股份公司自行设立的）模式操作，然后在项目公司单独核算成本，开发商支付的对价以股东借款进入，后续在利润分配后再归还借款即可。如果前期需要支付费用，一般以预分配利润的方式给到股份公司，或者股份公司关联公司做相应的服务。

　　2.城市更新情形

　　开发商支付的货币补偿对价按土地使用权转让处理？开发商提供的回迁房屋按拆迁成本处理？

　　实务情况：一般都是按拆补协议处理，因取得或调入非农指标所支付的对价按拆补费用处理。

　　3.登记价与历史成本（实际补缴地价）差异的问题

　　《深圳市人民政府关于印发深圳市原农村集体经济组织非农建设用地和征地返还用地土地使用权交易若干规定的通知》（深府〔2011〕198号）：第七条原农村集体经济组织取得非农建设用地和征地返还用地，应当与规划国土部门签订土地使用权出让合同。自用的，免缴地价，用地为非商品性质；按照本规定缴清地价的，用地确定为商品性质。对于已经转为商品性质的非农建设用地和征地返还用地，权利人在办理土地使用权初始登记时，可以申请按照合法评估机构核定的市场评估价进行登记。

　　六、合作开发与合作建房问题

　　（一）合作建房的构成要件

　　对于常见的“一方出地，一方出钱，双方共同合作开发房地产项目”的合作建房行为，根据实务中司法及税务层面的认定要求，笔者认为合作建房应满足如下构成要件：

　　一是合作的双方共同出资（出地或出钱）、共享利润、共担风险。

　　二是双方必须共同拥有土地使用权（通过土地使用权“加名”或“双抬头”、“双主体”实现）并联合立项，但可由出地或者出钱的任何一方，或者双方共同组建的项目公司完成开发建设。

　　（二）合作建房之房产分配过程中的税费分析

　　合作建房建成后房屋按合同约定进行分割，属于自建房的范畴，双方各自办理初始登记，不视为发生权属转移。但合作建房分房自用后再次转让或出售的，需按正常的销售不动产行为征缴各相关税费。

　　1.分房过程中的增值税

　　根据国家税务总局关于印发《营业税问题解答（之一）的通知》（国税函发[1995]156号）第十七条的规定，合作建房分房自用时出地方、出资方均需缴纳增值税（营改增前为缴纳营业税）。但深圳地区有例外，根据《深圳市地方税务局关于合作开发房地产征收营业税问题的批复》（深地税发[2005]183号）的规定，分房自用时出地方、出资方目前均无需缴纳增值税（营改增前为无需缴纳营业税）。

　　2.分房过程中的土地增值税

　　根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第二条的规定，对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。

　　3.分房过程中的所得税

　　合作建房后分房自用按自建房处理，双方各自办理初始登记，因此分房过程不产生所得税的纳税义务。

　　4.契税

　　出地方取得分配自用的房屋无需缴纳契税，出钱方取得分配自用的房屋时需缴纳契税。

　　（三）典型伪合作建房模式的税费风险

　　1.股权型合作开发：一方以土地出资入股，一方以货币出资入股，双方成立项目公司合作开发

　　关于“一方出地，一方出钱，双方共同成立项目公司合作开发房地产项目”的典型模式，在出地方将土地出资入股至项目公司，出资方以货币出资入股至项目公司，双方以项目公司为主体进行合作开发的情形下，因土地在项目公司名下，且双方以项目公司名义办理立项和开发建设，形式上不满足合作建房的要求，因此无法适用合作建房的相关税收政策。

　　具体来说，一方面，出地方以土地出资入股至项目公司（主营业务为房地产开发）需按现行规定缴纳增值税、土地增值税、企业或个人所得税（相当于按土地使用权转让计缴税费）；另一方面，项目公司完成开发建设后分配房屋给股东需按视同销售处理，也即项目公司需按正常的市场销售价格计征增值税、土地增值税、企业所得税及印花税。总体而言，该种合作模式蕴藏着较大的税务风险。

　　2.合同型合作开发：一方出地，一方出钱，双方不成立项目公司合作开发

　　根据上文的论述，因出钱方无法取得土地使用权，因此该种合同型合作开发基本只能由出地方完成立项、开发报建和施工建设，最终也无法避免按《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释[2005]5号）的相关规定进行定性，如被认定为房屋买卖合同、借款合同、房屋租赁合同等，在法律效果上也就无法达成合作建房的目的。

　　3.理论与实务的悖论

　　凡是长期从事地产行业税务筹划的同业人士基本都会跟笔者一样有许多的困惑，比如上述的股权型与合作型合作开发，国内很多地区的税务部门都认可其合作建房的性质，并且给予其适用合作建房的相关税收政策（尤其是分房的过程）。从税收法律法规的制定来看，其实目前国内对合作建房的性质、构成要件至今未有上位法的依据，且合作建房涉及大量的村企合作以及地方政府各利益主体的博弈，因此总体而言，合作建房的税收处理势必会存在各地、各区域自由裁量与自行解释和适用相关税收政策的空间。

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