对企业重组税务规则起草过程的反思

　　在立法不广泛征求公众意见的前提下，什么样的规则写入法律，什么样的规则降级由规章处理，就被一些任意的因素所左右了。如果国务院和立法决策者对税务会计的某些方面不熟悉，那么他们自然会授权下级单位。此外，决策者判断规则是否恰当，几乎全部依赖于下级行政机关提供的信息；如果后者无法分辨具体的规则，那么自然所有的人都乐得将“细节问题”留给未来。因此，究竟税法的哪些内容可以在后续出台的文件中降级立法，基本取决于相关部门严谨起草、拟定法律具体条文的能力，而这种能力在目前的机关人员配置制度中恰恰是非常有限的。由于中国大多数的立法程序常年封闭，许多人已经习惯于匮乏内容的法律条文，有些学者甚至认为这是法律条文恰当的风格。然而这表现的无疑仅是政府官员的偏好，而非纳税人的偏好。

    二、《实施条例（草案）》对重组条款的讨论和放弃
　　2006年12月，当《企业所得税法（草案）》提交人大常委会一审时，财税部门就已经准备好《企业所得税法实施条例（草案）》拟提交国务院审查。最初的《实施条例（草案）》包括178条，其中设专章共13条对“企业重组”做出规定。经过进一步审查和修改，2007年4月，重组一章的篇幅扩大为14条（此版草案共206条）。尽管2007年初夏国务院法制办发送至各省市的征求意见稿对2007年4月版草案做了进一步的修改，却保留了关于重组的14条的规定。由于相较《企业所得税法》，《实施条例（草案）》的规定更为细化，并且穿插了许多重要的政策，因此草案获得了纳税人和税务专业人士更多的关注。只要是自称拥有资质的税务服务提供机构，都能提供出至少一版封面印有“机密”字样的文本；而会计师事务所和跨国企业关注的重点也非常明显，比如向境外投资者支付股息的预提所得税问题，对高新技术企业的税收优惠等。但是至少在2008年上半年间，并不存在收集民间对实施条例草案意见的官方渠道。

　　这是因为草案分享的范围仅限于政府各部门。6 国税总局、财政部以及国务院法制办均未正式向公众征求意见。7 随着越来越多的政府机关拿得了草案并被要求提出意见，自然他们愿意和真正能够提出意见的人士——即纳税人及其税务顾问——分享这一文件。然而，由于草案属机密文件（或至少秘密等级不甚明确），持有草案的政府雇员并不认为自己有权随意分发。因此，只有和政府官员具有良好私人关系的民间人士才能获得。但如果民间人士想要与起草部门讨论草案的内容，就必须面对这样的尴尬：承认草案被泄露但却未在己手。也有部分民间人士勇敢地克服了这种尴尬，向有关部门提出了自己的反馈意见；但是通常，切实受到规定影响的群体无论是实质上还是从感觉上讲都被排除在征求意见范围之外。可以说，当时许多税务专业人士认为泄露的草案和国税总局或财政部的其他文件草案一样，仅仅具有信息价值，可使他们为即将到来的种种可能提前做好准备，但并不代表任何让他们提出专业意见的机会。甚至，由于在截至2007年夏发布的一系列版本的《实施条例（草案）》中，纳税人最关心的政策问题（主要是税收优惠政策的去留）始终未能定稿，部分纳税人表达了会对下一版草案阅读倦怠的反应。虽然大家为维护和税务机关的良好关系投入了不少交际成本，但信息流始终是单向的，基本没有渠道保证纳税人的声音能够传递回到立法过程中。

　　从《实施条例（草案）》重组一章的思路来说，主要是对现行适用于内资企业关于债务重组、合并、分立、资产转让和置换等规定的重述，这些规定的内容均可以在2000年之后发布的文件中找到。8 因此，对于内资企业纳税人而言，除非将这一章理解为适用于企业重组的排他性规则，否则没有什么新意。9 但是对于外资企业，重组一章全然不同于1997年以来适用于外资企业的规则。这是因为2007年之前适用于内、外资企业重组的规定有不少不同之处：例如，对于外资企业，尽管重组中允许递延纳税的交易种类比内资企业要少10 ，但适用于合并和分立的递延纳税的前提条件也更少。11

　　对外资企业更为重要的是，在2006年12月至2007年4月之间，重组一章新增加了一条规定：“跨国重组交易不得享受本条例规定的免税待遇，应在重组交易发生时确认有关重组交易中涉及的资产转让所得或损失”。这一新措辞可能反映了国税总局、财政部部分专业人员已经意识到，允许跨境免税重组，会给对居民来源于境内外所得征税的体制制造一个巨大漏洞。12 但也有可能该规定原本是要用于终结由国税函〔1997〕207号文《关于外商投资企业和外国企业转让股权所得税处理问题的通知》) 所规定的股权转让的税务处理。207号文曾规定：“在以合理经营为目的进行的公司集团重组中，外国企业将其持有的中国境内企业股权，或者外商投资企业将其持有的中国境内、境外企业的股权，转让给与其有直接拥有或者间接拥有或被同一人拥有100%股权关系的公司，可按股权成本价转让，由于不产生股权转让收益或损失，不计征企业所得税。”此文件创设了一个重要且独特的适用递延纳税的重组交易类型，同时为外国企业转让中国公司股权时逃避中国的所得税提供了一种非常可行的方式。例如，如果外国公司A拟向境外购买者B转让其持有的中国子公司S的股权，为了能够适用207号文的规定，A仅需设立离岸子公司C，并将S的股权以成本价转让给C（S的股权增值部分就不会被确认）。由于C不是中国公司，A以全值向B出售C的股权就无需向中国缴纳所得税。尽管207号文规定，适用该文的前提条件是重组具有“合理经营目的”，但是或者是因为满足这一条件很容易，或者税务机关执行该要求非常困难，207号文后来成为了一个最受外商投资企业和境外投资者欢迎的优惠条款。而实施条例草案中关于跨境重组交易的新措辞显然彻底推翻了207号文的政策。13

　　因此，总体上，对于许多纳税人而言，《实施条例（草案）》关于重组的规定意味着相关法律规则的重大改变。然而，在2007年，这些规定是否获得了纳税人从专业或政策角度的反馈非常不清楚。对于未能正式参与官方征求意见、但却试图从非官方渠道影响《实施条例》制定的纳税人而言，相比较《实施条例》中引进的其他重要规定，这些规定不一定是最主要的关注点，因此可能也不被认为值得投入过多政治资本。于是，《实施条例（草案）》的重组一章存活到第九稿阶段。

　　鉴于2007年《实施条例（草案）》中的重组规则迥然不同于2009年59号文的规定，接下来所发生的事情颇为令人回味。2007年10月初，起草部门准备删除《实施条例》中的重组专章。国税总局在随后撰写的内部报告中对这一决定的解释是：“在《实施条例》（送审稿）的修改过程中，考虑到这部分内容比较复杂详细，与实施条例的整体格局不太协调，且有进一步补充完善的必要，根据法制办、财政部和总局三家领导意见将这部分内容从实施条例中拿掉，拟以财政部、国家税务总局部门规章或规范性文件的形式单独发布，所以国务院正式公布的《实施条例》中关于企业重组与清算的内容仅保留了原则性的规定。”也就是说，尽管从法律的角度看，行政法规和部门规范性文件存在重大区别，但行政部门在某种程度上以风格偏好的名义（即行政法规的内容不应复杂详细）就可以在两者之间做出抉择。然而这种偏好的理由何在，以及“复杂详细”的标准如何确定这样的问题，14 都留给远比法律分辨奥妙得多的行政实践，而这些实践的逻辑往往只能心知肚明。当然，从正面看，既然《实施条例（草案）》向纳税人征求的意见非常有限，未能以效力级别较高的国务院规章发布重组的规则反而为进一步提高这些规则的技术质量、并在未来的规章制定程序中向纳税人征求意见留下了更多的空间。

    三、2008至2009年间重组规则的修改
　　重组规则草案在2007年已经传阅，因此国税总局和财政部的许多人士都期待这套规定可在2008年通过，从而尽早为纳税人提供指引。2008年上半年，相关规定已单独成文，两部门召开若干次会议进行了讨论。15 然而，由于总局于2008年夏进行重大机构调整，重组规定和诸多其它未定稿的税收规定发布进程都相应被推迟。有些财税官员似乎认为，税务规定的适用主要是在企业纳税申报和税务部门对申报进行审查、稽查等环节。按照这一思路，根据《企业所得税法》制定的行政规定似乎没有必要在2009年初——即2008年度申报开始时——之前发布，因此推迟发布各文件不是不可以接受。显然，这样的思路忽略了纳税人需要在交易开始前了解相关法律的内容这一基本原则。
推迟发文也进而不可避免地带来另一个对重组规则拟定来说很重要的决定：2009年2月两部门确定，该套规则不会以部门规章的形式发布，因为对形式的要求可能会更多推迟发布时间。替代的形式是部门联合发文的通知，文件追溯生效的大门也由此打开。16 换言之，灵活性，而不是发布效力长久的规则，变成了首当其冲的目标。

　　如果重组的规定在2007年以国务院行政法规的形式发布，财政部和国税总局若要对该规定进行重大修改，就需要经过复杂的程序；而到2009年发文截止，两部门确实可以说把2007年的草案大改了一番。经过修改的内容多数是应给予正面评价的，他们更符合正统的企业所得税法标准和国际实践。需要予以特别关注的是下述内容。
   （一）递延纳税重组的一般原则
　　早在2007年11月，重组规定刚从《实施条例（草案）》删除之后不久，国税总局的专业人士就开始主张，新规则应当规定适用递延纳税的重组不仅应当符合交易形式的要求，还应当遵守一些一般原则。这些新添的原则在随后讨论的重组规则草案中始终未变，并最终出现在59号文中。他们包括：企业重组适用特殊性税务处理，必须具有合理的商业目的，不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权；另外，在判断资产或股权转让比例以及交易对价中股权支付金额比例是否符合通知规定时，企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。17 这些原则借鉴了美国税法中关于免税重组的一些包括商业目的（“business purpose”）、持续经营（ “continuity of business”）、股东利益的持续（“continuity of shareholder interest”）以及分步交易（“step transaction doctrine”） 的标准，。 尽管在美国近年来的学术观点中，这些原则仅仅是在企业重组的优惠处理没有严谨的政策理由支持的情况下，为其正当性提供的一种掩饰18 ，但无论如何是对重组适用递延纳税的限制条件，所以多多少少保证了所得税法的健全性。