企业清算过程中的税务处理

　　企业因为企业重组、破产、终止经营等情况，会发生企业清算。

　　由于企业清算业务不是经常发生，很多会计人员很少遇到。而一旦遇到后，由于没有接触过，对一些税务问题就懵了，今天特别整理相关的税务处理。

　　企业清算中涉及的税种比较多，下面分别说明。

　　一、企业清算的分类

　　《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)第二题规定：“下列企业应进行清算的所得税处理：(一)按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的企业;(二)企业重组中需要按清算处理的企业。”

　　因此，企业清算中的企业所得税处理需要分为两类，具体分类如表-1。

　　企业清算的税务处理主要包括三个方面：

　　1.在对企业资产进行处置过程中产生的被清算企业层面的所得税问题。

　　2.企业向股东分配剩余资产过程中所产生的股东层面的所得税问题(法人股东是企业所得税，个人股东是个人所得税)。

　　3.被清算企业职工取得经济补偿、生活补助等的个人所得税问题。

　　二、被清算企业的清算所得的税务处理

　　(一)企业清算期间

　　《国家税务总局关于印发<中华人民共和国企业清算所得税申报表>的通知》(国税函[2009]388号)附件2《中华人民共和国企业清算所得税申报表填报说明》规定：“清算期间”：填报纳税人实际生产经营终止之日至办理完毕清算事务之日止的期间。

　　由于该规定非常笼统，在实务中经常存在争议。

　　因此，对于清算期间，需要理解并注意：

　　1.无论清算期间是否超过、小于或等于12个月，都视为一个纳税年度处理;

　　2.一个企业如果是年度中间终止经营，则终止经营前属于正常生产经营年度，终止经营后则进入清算期间。

　　3.清算开始日的确定，需要结合《公司法》《企业破产法》等相关法律规定综合判断。

　　4.企业所得税清算期间应该是自纳税人开始清算之日起至纳税人在主管税务机关办理完注销税务登记日止。

　　(二)应纳税所得额

　　根据《国家税务总局关于印发<中华人民共和国企业清算所得税申报表>的通知》(国税函[2009]388号)附件2《中华人民共和国企业清算所得税申报表填报说明》：

　　企业清算期间应纳税所得额=清算所得-免税收入-不征税收入-其他免税所得-弥补以前年度亏损

　　(三)税率

　　《国家税务总局关于印发<中华人民共和国企业清算所得税申报表>的通知》(国税函[2009]388号)附件2《中华人民共和国企业清算所得税申报表填报说明》：

　　第12行“税率”：填报企业所得税法规定的税率25%

　　因此，企业清算期间不属于正常的生产经营期间，不能享受法定的减免税优惠政策，一律适用25%的税率。

　　(四)征收管理

　　三、被清算企业股东的清算所得的税务处理

　　(一)纳税人

　　被清算企业的股东，包括企业股东和个人股东，涉及到企业所得税和个人所得税的处理。

　　(二)税目及应纳税所得额

　　对于被清算企业的股东，从被清算企业剩余财产中分回的财产，超出其投资成本(计税基础)，分情况适用不同的税种及税目。

　　应纳税所得额=分得的剩余资产-投资成本(计税基础)

　　四、企业清算涉及职工的个人所得税问题

　　企业清算，意味着企业职工将面临着下岗失业，因此清算企业应劳动法规定给予经济补偿等。

　　(一)解除劳动关系取得的一次性补偿收入

　　《财政部关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税[2018]164号)第五条规定：个人与用人单位解除劳动关系取得一次性补偿收入(包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费)，在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税;超过3倍数额的部分，不并入当年综合所得，单独适用综合所得税率表，计算纳税。

　　(二)破产企业职工取得一次性安置费免税

　　《财政部 国家税务总局关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》(财税[2001]157号)第三条规定，企业依照国家有关法律法规宣告破产，企业职工从该破产企业取得的一次性安置费收入，免征个人所得税。

　　五、企业清算涉及的其他税种

　　(一)增值税

　　企业清算过程中，清算企业可能会处置固定资产、存货、不动产、无形资产等，如果是转让或拍卖给无关联的第三方，按照正常的销售不动产、动产、无形资产进行增值税处理。如果是把上述财产分配给股东，应按照《增值税暂行条例》规定，视同销售处理。

　　根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)规定：如果企业清算是因为企业重组引起的，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

　　(二)土地增值税

　　企业清算过程中，发生不动产转让的，应依法缴纳土地增值税。

　　(三)契税

　　根据《财政部 国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税〔2015〕37号)规定，债权人(包括破产企业职工)承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税;对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按照有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业土地、房屋权属，免征契税;与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。

　　(四)其他税种

　　对于其他税种，没有明确可以享受相应的税收优惠政策，至少没有具有普遍约束力的法律法规和规范性文件。只是在特定案件中有专门的规定，属于特事特办，不具有类推适用效力。可以检索到的特例只有一件，就是大连证券的破产案。在这个案子中，财政部和国家税务总局联合发文(财税〔2003〕88号)：对大连证券在清算期间接收债权、清偿债务过程中签订的产权转移书据，免征印花税;对大连证券在清算期间自有的和从债务方接收的房地产、车辆免征房产税、城镇土地使用税和车船使用税;大连证券在清算过程中催收债权时，免征接收土地使用权、房屋所有权应缴纳的契税;大连证券破产财产被清算组用来清偿债务时，免征大连证券销售转让货物、不动产、无形资产、有价证券、票据等应缴纳的增值税、营业税、城市维护建设税、教育费附加和土地增值税。

　　2014年9月之前的解读——

企业注销清算流程及涉税注意事项

　　本文对居民企业进行注销清算的企业所得税税收政策梳理如下。

　　企业清算的企业所得税处理

　　企业清算的所得税处理，是指企业不再持续经营，发生结束自身业务、处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时，对清算所得清算所得税、股息分配等事项的处理。

　　应注意的是，这个规定包括两个层面的清算：企业层面，就是从事实体生产经营的公司(清算的公司)应进行企业所得税的清算;股东层面，指企业投资者的投资行为而取得的所得进行企业(个人)所得税清算。

　　哪些企业需进行企业所得税清算

　　1.按公司法、企业破产法等规定，需要进行清算的企业(即公司除特殊原因合并或分立而解散外，其余原因引起的解散，均须经过清算程序);

　　2.企业重组中需要按清算处理的企业(视同清算)。

　　不符合《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)规定的适用特殊税务处理原则的重组业务，如企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业、个体工商户等非法人组织、或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区);不适用特殊性税务处理的企业合并、分立等，改组企业不需要履行上述清算程序，但需要视同清算进行所得税处理。

　　企业终止生产经营开始清算之日的确定

　　1.企业章程规定的经营期限届满之日;

　　2.企业股东会、股东大会或类似机构决议解散之日;

　　3.企业依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销之日;

　　4.企业被人民法院依法予以解散或宣告破产之日。

　　清算期确定、清算备案和时间要求

　　根据《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕60号)文件规定，企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。因此，企业清算期所在的年度内，有两个所得税纳税年度，第一个纳税年度为1月1日到终止生产经营之日，第二个纳税年度为终止生产经营之日到注销税务登记之日。

　　1.第一个纳税年度

　　企业在年度中间终止生产经营，按照公司法、企业破产法等规定需要进行清算的，依据企业所得税法第五十五条规定，应将终止生产经营当年度1月1日至实际经营终止之日作为一个纳税年度，于实际经营终止之日起60日内完成当年度企业所得税汇算清缴，结清当年度应缴(应退)企业所得税税款。

　　2.第二个纳税年度

　　进入清算期的企业应对清算事项，报主管税务机关备案。企业应当自终止生产经营活动开始清算之日起15日内向主管税务机关提交《企业清算所得税事项备案表》并附送以下备案资料：

　　(1)纳税人终止正常生产经营活动并开始清算的证明文件或材料。

　　(2)管理人或清算组联络人员名单及联系方式。

　　(3)清算方案或计划书。

　　(4)欠税报告表。

　　3.企业在清算期内取得来源于我国境外的所得，仍须依据《财政部 国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》(财税〔2009〕125号)的相关规定，按照分国(地区)不分项原则，采取“抵免法”，计算按照我国税法计算的在我国境内应补缴的企业所得税税额。

　　4.企业应当自清算结束之日起15日内，向主管税务机关报送《中华人民共和国企业清算所得税申报表》及其附表和下列资料，完成清算所得税申报，结清税款。

　　(1)清算报告或清算方案或破产财产变价方案的执行情况说明;

　　(2)清算期间资产负债表、利润表(依据相关法律法规要求须经中介机构审计的，还应同时附送具有法定资质的中介机构的审计报告);

　　(3)资产盘点表;

　　(4)清算所得计算过程的说明;

　　(5)具备下列情形的，还需报送资产评估的说明和相关证明材料。

　　①资产处置交易双方存在关联关系的;

　　②采取可变现价值确认资产处置所得或损失的。

　　(6)企业清算结束如有尚未处置的财产，同时报送尚未处置的财产清单、清算组指定保管人的授权委托书、组织机构代码证或身份证复印件。

　　(7)股东分配剩余财产明细表。

　　(8)非营利组织还应同时附着清算结束后其剩余财产的处置情况说明。