建筑业包工头（农民工）在税务机关代开发票必须按“经营所得”代征个税

　　（一）问题的提出

　　当前，笔者通过实践调研发现：许多建筑业的包工头（班组长）到工程劳务所在地税务局代开发票时，税务局给予代开发票时，普遍犯的错误是：一是依照“劳务报酬”应税项目给予包工头代开发票，在发票的“备注栏”自动生成“个人所得税由付款方代扣代缴或预扣预缴”的字样。二是有不少地方税局工作人员提出：按照是否已经办理经营证件为准，没有营业执照的，取得的所得为劳务报酬所得；取得营业执照的，取得的所得按经营所得。以上错误做法导致建筑企业或劳务公司在支付包工头或班组长工程劳务款时，依据《中华人民共和国个人所得税》及其实施条例的规定，还必须按照“劳务报酬所得”代扣代缴至少20%的个人所得税。这是严重运用税法的错误，严重增加建筑企业的税负，这与党中央国务院提出的“减税降费”政策的贯彻落实精神相悖！这涉及到全国建筑企业的健康发展问题，涉及到营造良好的营商环境的问题！因此，对建筑业包工头（班组长）到工程所在地税务局代开发票，到底按“经营所得”还是按照“劳务报酬”所得代开发票，进行法律澄清分析很有必要。

　　（二）建筑劳务公司（建筑企业）与包工头（班组长）签订专业作业劳务分包的合法与否的法律分析

　　根据《住房和城乡建设部关于印发建筑工程施工发包与承包违法行为认定查处管理办法的通知》建市规[2019]1号第12条第（四）项、第（五）项规定和第19条的规定，“专业作业承包人将其承包的劳务再分包的，是违法分包行为”；“专业分包单位将其承包的专业工程中非劳务作业部分再分包的，是违法分包行为”；“施工总承包单位、专业承包单位均指直接承接建设单位发包的工程的单位；专业分包单位是指承接施工总承包或专业承包企业分包专业工程的单位；承包单位包括施工总承包单位、专业承包单位和专业分包单位”。基于此政策规定，笔者认为：建筑劳务公司（建筑企业）与包工头（班组长）签订专业作业劳务分包的合法与否的法律分析如下：

　　1、建筑劳务公司（建筑企业）与包工头（班组长）签订专业作业劳务分包的两种合法行为

　　第一，专业承包单位和专业分包单位将其承包的专业工程中的纯劳务作业部分再分包给劳务公司或从事某一专业作业劳务（例如：钢构作业、抹灰专业、幕墙玻璃作业、水电安装作业等劳务作业）的包工头或班组长的，是合法分包行为。

　　第二，从事专业作业总承包的劳务公司将其与承包单位（即施工总承包单位、专业承包单位和专业分包单位）签订的劳务分包合同中的各专业作业劳务分包给包工头或班组长本人是合法的。

　　2、建筑劳务公司与包工头（班组长）签订专业作业劳务分包的一种违法行为

　　从事某一专业作业的班组长和包工头从劳务公司或施工总承包单位、专业承包单位和专业分包单位分包而来的专业作业劳务再分包给有关个人是违法行为。

　　（三）包工头或班组长获得的专业作业分包所得的法律性质：在税法上是“经营所得”而不是“劳务报酬所得”性质。

　　1、“经营所得”和“劳务报酬所得”的税法界定

　　《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条第（二）项：劳务报酬所得，指个人从事劳务取得的所得，包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条第（五）项规定：经营所得，是指：个人通过在中国境内注册登记的个体工商户、个人独资企业、合伙企业从事生产、经营活动取得的所得；个人依法取得执照，从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得；个人承包、承租、转包、转租取得的所得；个人从事其他生产、经营活动取得的所得。

　　基于以上税法的规定，新的个人所得税法对“劳务报酬”税目采用了列举法的规定，对“劳务报酬”征收个人所得税的范围列举了26项，凡是不属于个人所得税法中列举的26项的劳务所得就不是“劳务报酬所得”税目，不能按照“劳务报酬”税目征收个人所得税。但是税收执法中很难区分“劳务报酬所得”中的“个人从事其他劳务取得的所得”与“经营所得”中的“个人从事其他生产、经营活动取得的所得”，两者有何区别呢？分析如下：

　　（1）什么是个人从事其他劳务取得的所得

　　纵观《合同法》可以发现，劳务关系被分拆在承揽合同、技术合同、居间合同、运输合同、建筑施工合同、委托合同等合同关系规定中。因此，从事劳务活动是指从事《合同法》规定的承揽、技术、居间、运输、建筑施工、委托等活动。进而劳务报酬所得除了《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条第（二）项所规定的“劳务报酬所得”外，还指个人从事《合同法》规定的承揽、技术、居间、运输、建筑施工、委托等活动取得的报酬。

　　（2）什么是个人从事其他生产、经营活动取得的所得

　　《安全生产法实施条例》（草案征求意见稿）第八十条规定，生产经营活动是指生产、经营、建设活动，既包括主体性活动，也包括辅助性活动。生产经营单位是指从事生产、经营、建设活动的企业、个体经济组织及其他单位。依据《关于贯彻执行〈中华人民共和国劳动法〉若干问题的意见》第一条规定，个体经济组织是指一般雇工在七人以下的个体工商户。因此，个税法上的“个人从事生产、经营活动”是指：个人从事生产、经营、建设活动，既包括主体性活动，也包括辅助性活动。班组长或包工头与劳务公司或建筑企业签订的劳务专业作业分包合同，从事的是辅助性活动。

　　（3）是否办理营业执照不可以作为“劳务报酬所得”和“经营所得”的分水岭

　　第一，《个体工商户个人所得税计税办法》（国家税务总局令第35号）第三条对个体工商户进行了范围的界定：A.依法取得个体工商户营业执照，从事生产经营的个体工商户；B.经政府有关部门批准，从事办学、医疗、咨询等有偿服务活动的个人；C.其他从事个体生产、经营的个人。基于此规定，个体工商户的范围中包括了不办理营业执照的“其他从事个体生产、经营的个人”。这与《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条第（五）项规定的“经营所得”第四项中的“个人从事其他生产、经营活动取得的所得”高度重合。

　　第二，根据《建筑安装业个人所得税征收管理暂行办法》（国税发〔1996〕127号）的规定，承包建筑安装业各项工程作业的承包人取得的所得，应区别不同情况计征个人所得税：经营成果归承包人个人所有的所得，或按照承包合同（协议）规定，将一部分经营成果留归承包人个人的所得，按对企事业单位的承包经营、承租经营所得项目征税；以其他分配方式取得的所得，按工资、薪金所得项目征税。从事建筑安装业的个体工商户和未领取营业执照承揽建筑安装业工程作业的建筑安装队和个人，以及建筑安装企业实行个人承包后工商登记改变为个体经济性质的，其从事建筑安装业取得的收入应依照个体工商户的生产、经营所得项目计征个人所得税。基于此规定，班组长和包工头带领农民工从事建筑劳务的某一专业作业活动是国税发〔1996〕127号中所规定的“未领取营业执照承揽建筑安装业工程作业的建筑安装队”。

　　第三，《国家税务总局关于个人对企事业单位实行承包经营、承租经营取得所得征税问题的通知》（国税发〔1994〕179号）指出：A.承包、承租人对企业经营成果不拥有所有权，仅是按合同（协议）规定取得一定所得的，其所得按工资、薪金所得项目征税，适用5%-45%的9级超额累进税率。B.承包、承租人按合同（协议）的规定只向发包、出租方交纳一定费用后，企业经营成果归其所有的，承包、承租人取得的所得，按对企事业单位的承包经营、承租经营所得项目，适用5%-35%的5级超额累进税率征税。

　　因此，根据以上税法文件规定，是否办理营业执照不可以作为“劳务报酬所得”和“经营所得”的分水岭。

　　2、分析结论

　　结合以上法律政策规定，分析结论如下：

　　（1）个人办理工商营业执照而产生的收入属于经营所得；

　　（2）个人依法取得执照，从事办学、医疗、咨询等有偿服务活动的个人取得的所得属于经营所得；

　　(3）对于无营业执照又未经批准的，个人从事企事业单位的承包、承租、转包、转租取得的所得属于经营所得；

　　（4）属于《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条第（二）项列举范围内的属于劳务报酬所得；

　　（5）在建筑劳务公司与包工头或班组长签订劳务专业作业分包合同的情况下，班组长或包工头带领的农民工从事某一专业作业劳务，其从劳务公司取得的所得，不属于“劳务报酬”所得，而属于“个人从事其他生产、经营活动取得的所得”，即属于“经营所得”的范畴。

　　（四）自然人取得“劳务报酬”所得和在税务局代开发票的方法

　　由于“劳务报酬”所得是“综合所得”的范围，根据国家税务总局2018年公告第62号文件的规定，属于“综合所得”中的“劳务报酬”所得由付款方按照“累计预扣法”，按月预扣预缴劳务报酬的个人所得税。因此，自然人取得“劳务报酬”所得，在税务局代开发票时，税务局不代征个人所得税，具体的代开发票的方法如下：

　　当自然人发生“劳务报酬”所得，且“劳务报酬”所得超过增值税起征点（根据《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定，自然人增值税起征点是：按次支付500元以下）以上的，获得“劳务报酬”的自然人必须到劳务发生所在地的税务局代开发票给付款单位。在税务局代开发票时，必须在发票的“备注栏”标明“个人所得税由付款方代开代缴或预扣预缴”的字样。

　　（四）自然人取得“经营所得”在税务局代开发票的方法

　　在建筑劳务公司与包工头或班组长签订劳务专业作业分包合同的情况下，班组长或包工头带领的农民工从事某一专业作业劳务，其从劳务公司取得的所得，不属于“劳务报酬”所得，而属于“经营所得”的范畴。在税务局代开发票时，具体的代开发票的方法如下：

　　1、税务局代征个人所得税的代开发票方法。

　　第一，在代税务局开发票时，必须按照不含增值税的开票金额，依据当地所在省税务局代征一定比例（例如，广西省和江西省的规定为1.3%，国家税务总局四川省税务局公告2019年第8号规定四川为1.2%，国家税务总局深圳市税务局公告2019年第4号规定深圳市为0.8%）的个人所得税；

　　第二，在税务局代开发票时，必须在发票上的“税收分类与编码栏”中填写“建筑服务——工程劳务”或“建筑服务——塔吊服务（钢构服务、幕墙玻璃服务、水电安装服务、抹灰服务）”，在发票的“备注栏”标明“工程项目所在地的市、县（区）和项目的名称”的字样。

　　第三，建筑劳务公司收到包工头或班组长代开的发票时，按照差额征税的规定，全额给承包单位开具增值税发票，按照“（劳务公司收取承包单位的所有款项价外费用—包工头或班组长的专业作业分包额）÷（1+3%）×3%”计征增值税。

　　2、税务局不代征个人所得税的代开发票方法。

　　有的地方税局规定代开发票时不代征个人所得税。例如，《国家税务总局湖北省税务局关于代开发票环节个人所得税有关问题的公告》（国家税务总局湖北省税务局2019年公告第13号）第一条规定：“个人所得税纳税人（包括个体工商户业主、个人独资企业投资者、合伙企业个人合伙人以及其他自然人等）取得应税所得申请代开发票时，税务机关和委托代征单位在代开发票环节不征收个人所得税。”第二条规定：“取得经营所得的个人所得税，由纳税人按照《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第62号）的规定自行申报缴纳。”具体的代开发票方法如下：

　　第一，在税务局代开发票时，必须在发票上的“税收分类与编码栏”中填写“建筑服务——工程劳务”或“建筑服务——塔吊服务（钢构服务、幕墙玻璃服务、水电安装服务、抹灰服务）”，在发票的“备注栏”注明“工程项目所在地的市、县（区）和项目的名称和个人所得税须自行申报”的字样。

　　第二，建筑劳务公司收到包工头或班组长代开的发票时，按照差额征税的规定，全额给承包单位开具增值税发票，按照“（劳务公司收取承包单位的所有款项价外费用—包工头或班组长的专业作业分包额）÷（1+3%）×3%”计征增值税.