案例解读《财政部关于<增值税会计处理规定>有关问题的解读》：关于待认证进项税额的结转

财政部会计司关于《增值税会计处理规定》有关问题的解读

2017年2月3日                    会计司

我部在2016年12月发布了《财政部关于印发<增值税会计处理规定>的通知》（财会〔2016〕22号，以下简称《规定》），该《规定》自发布以来，受到广泛关注，为便于理解，现就有关问题解读如下：

一、关于待认证进项税额的结转

根据《规定》第二（一）2项，一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费等，其进项税额按照现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，取得增值税专用发票时，应借记相关成本费用或资产科目，借记“应交税费——待认证进项税额”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目，经税务机关认证后，根据有关“进项税额”、“进项税额转出”专栏及“待认证进项税额”明细科目的核算内容，先转入“进项税额”专栏，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费——待认证进项税额”科目；按现行增值税制度规定转出时，记入“进项税额转出”专栏，借记相关成本费用或资产科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。

案例： 某一般纳税人企业2016年12月采购一台不需安装设备专用于简易计税项目，取得增值税专用发票，不含税价50万元，增值税8.5万元，款项已付清。假设当月的销项税额是20万元，无其他增值税专用发票进行认证抵扣。（该案例出自《中国税务报》，2017-01-16 ，作者：金缨 ）

按照财会〔2016〕22号文件的账务处理规定应做如下会计分录：（单位：万元，下同）

1.取得专用发票：

借：固定资产 50

应交税费——待认证进项税额 8.5

贷：银行存款 58.5

2.增值税专用发票经税务机关认证后不得抵扣，作进项税额转出：

借：固定资产 8.5

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 8.5

3.月末计算当月应交的增值税：

当月应交增值税=当期销项税额-当期进项税额+进项税额转出=20-0+8.5=28.5（万元）。

借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税） 28.5

贷：应交税费——未交增值税 28.5

4.下月上缴税款：

借：应交税费——未交增值税 28.5 

贷：银行存款 28.5

5.年终转账：

借：应交税费——应交增值税（销项税额）20 

应交税费——应交增值税（进项税额转出）8.5 

贷：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）28.5

经过年终转账后，最后“应交税费——待认证进项税额”明细科目有结余8.5万元。而这样处理将多缴增值税8.5万元。

该文作者认为，上述处理遗漏了一个重要的步骤：经税务机关认证后，应借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费——待认证进项税额”。因此，会计处理如下：

1.取得专用发票待认证：

借：固定资产 50

应交税费——待认证进项税额8.5

贷：银行存款 58.5

2.经税务机关认证：

借：应交税费——应交增值税（进项税额）8.5

贷：应交税费——待认证进项税额 8.5

3.因用于简易计税的项目而不得抵扣，作进项税额转出：

借：固定资产 8.5

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 8.5

4.月末计算当月应交的增值税：

当月应交增值税=当期销项税额-当期进项税额+进项税额转出=20-8.5+8.5=20万元

借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）20

贷：应交税费——未交增值税 20

5.下月上缴税款：

借：应交税费——未交增值税 20

贷：银行存款 20

6.年终转账：

借：应交税费——应交增值税（销项税额）20

应交税费——应交增值税（进项税额转出）8.5

贷：应交税费——应交增值税（进项税额）8.5

应交税费——应交增值税（转出未交增值税）20

该文作者认为因增值税会计处理方法不同，企业的税收负担不同。因此笔者建议对财会〔2016〕22号文件此项账务处理办法进行修改，否则容易引起纳税人申报出错，增加税收负担。

兰州财经大学苏强分析认为：22号文件即《规定》原文中明确有“经税务机关认证后”的文字表述，其实这里的意思就是要求纳税人，先经过认证后，再作为进项税额转出处理。我一直也这样理解文件的，可是，很多财税专业人士对《规定》不太理解，评论《规定》写错了，少了一步待认证进项税额转入进项税额的会计处理，这样会多交税，所以《解读》出台就把问题说却清楚了，不过财政部会计司可没说自己文件出错了，是大家理解文件不到位，所以才出来解读的！

兰州财经大学苏强将此案例按照《规定》和《解读》详细分析如下：

按照财政部会计司关于《增值税会计处理规定》有关问题的解读（以下简称《解读》），案例1的会计处理如下：

1.一般纳税人取得购进固定资产的增值税专用发票时：

借：固定资产 50

应交税费——待认证进项税额 8.5

贷：银行存款 58.5

第一步处理《规定》和《解读》完全一致，但提醒大家需要注意的是，取得增值税专用发票时，即使一般纳税人一开始就认定属于购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费等，其进项税额按照现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的情形的，也必须首先借记“应交税费——待认证进项税额”科目，其次经税务机关认证，再次认证同时再将进项税额转出，千万不能直接将增值税专用发票上注明的增值税税额直接计入相关成本费用或资产科目。也就是说，如果做如下会计处理是错误的！

取得增值税专用发票，按照固定资产价税合计数：

借：固定资产 58.5

贷：银行存款 58.5

2.一般纳税人将增值税专用发票经税务机关认证，包括扫描认证或网络查询、勾选认证方式。

《解读》规定，经税务机关认证后，根据有关“进项税额”、“进项税额转出”专栏及“待认证进项税额”明细科目的核算内容，先转入“进项税额”专栏，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费——待认证进项税额”科目。

注意《解读》增加了一段话：（根据有关“进项税额”、“进项税额转出”专栏及“待认证进项税额”明细科目的核算内容，先转入“进项税额”专栏，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费——待认证进项税额”科目。）这样解读说明就非常明确，即分为先取得、再认证、在转出三个步骤，分别进行会计核算，因为《办法》规定：

“进项税额”专栏，记录一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产而支付或负担的、准予从当期销项税额中抵扣的增值税额；

“进项税额转出”专栏，记录一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产等发生非正常损失以及其他原因而不应从销项税额中抵扣、按规定转出的进项税额。

“待认证进项税额”明细科目，核算一般纳税人由于未经税务机关认证而不得从当期销项税额中抵扣的进项税额。包括：一般纳税人已取得增值税扣税凭证、按照现行增值税制度规定准予从销项税额中抵扣，但尚未经税务机关认证的进项税额；一般纳税人已申请稽核但尚未取得稽核相符结果的海关缴款书进项税额。

借：应交税费——应交增值税（进项税额） 8.5

贷：应交税费——待认证进项税额 8.5

我曾在2016年12月案例解读《规定》的文章中强调过，经税务机关认证，这个认证程序要单独通过会计核算反映出来，这是《规定》之前的增值税会计核算制度没有明确要求的，但这次22号文件和解读都要求必须进行的核算工作，并不像有些专家讲的属于财政部“多此一举”，因为这一步会计处理是对认证这个法定程序业务过程的反映，是随意不能省略或简化处理。这类似于材料采购业务中使用“在途物资”、“材料采购”和“原材料”科目的会计核算要求，在尚未验收入库前，先通过用“在途物资”或“材料采购”核算，验收入库后转入“原材料”科目。

3.一般纳税人将认定属于购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，用于简易计税方法计税项目，其进项税额按照现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的情形的后不得抵扣，作进项税额转出：

借：固定资产 8.5

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 8.5

苏强提醒大家注意：为了保证固定资产原值核算准确，不影响次月计提折旧金额的计算，一般纳税人取得增值税专用发票、将增值税专用发票经税务机关认证（扫描认证或网络查询、勾选认证方式）和将进项税额转出，都应该在取得资产的同一会计期间（取得、认证、转出当月）进行，这样就保证了固定资产原值不用再以后月份调整，也就不影响次月计提折旧金额的计算了。

4.月末计算当月应交的增值税：

当月应交增值税=当期销项税额-当期进项税额+进项税额转出=20-8.5+8.5=20（万元）。

借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税） 20

贷：应交税费——未交增值税 20

5.下月申报期上缴税款：

借：应交税费——未交增值税 20 

贷：银行存款 20

按照上述方法处理之后，就会出现一个问题：“应交税费——应交增值税”科目各专栏在期末都会有余额。为避免应交增值税各专栏余额越来越大，造成各专栏余额失去意义。建议月末不做处理，年终将“应交税费——应交增值税”各明细专栏余额结转。

将应交增值税下的各三级明细科目的相应金额结转到“应交税费——应交增值税（转出未交增值税）”。

结转进项税额类的科目相关发生额： 

借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）

贷：应交税费——应交增值税（进项税额、已交税金、减免税款、出口抵减内销产品应纳税款）

结转销项税额类的科目相关发生额： 

借：应交税费——应交增值税（销项税额、出口退税、进项税额转出、转出多交增值税） 

贷：应交税费——应交增值税（转出未交增值税） 

根据“应交税费——应交增值税——转出未交增值税”科目借贷方的差额，转入“应交税费——未交增值税”科目借方或贷方。

6.年终将“应交税费——应交增值税”各明细专栏余额结转：

借：应交税费——应交增值税（销项税额） 20 

应交税费——应交增值税（进项税额转出） 8.5 

贷：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）28.5

经过年终转账后，最后“应交税费——应交增值税”各明细专栏余额为0，“应交税费——未交增值税”科目和“应交税费——待认证进项税额”科目余额也为0。