逐条解读营业税改征增值税试点实施办法[条款失效] <江苏国税>

第四章应纳税额的计算

第一节一般性规定

第十七条增值税的计税方法，包括一般计税方法和简易计税方法。

注：

①一般情况下，一般纳税人适用一般计税方法，即按照销项税额减去进项税额的差额作为应纳税额。小规模纳税人适用简易计税方法，即按照销售额与征收率的乘积作为应纳税额。

②一般纳税人部分特定项目可以选择简易计税方法来计算征收增值税。

第十八条一般纳税人发生应税行为适用一般计税方法计税。

一般纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为，可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更。

注：

①一般纳税人发生应税行为适用一般计税方法。在一般计税方法下，纳税人发生应税行为和销售货物、提供加工修理修配劳务采用一致的计税方法。一般计税方法在本章第二节作出了详细规定。

②本条所称特定应税行为是指第十六条解释中所述的相关特定应税行为。一般纳税人如果发生特定应税行为，可选择按简易计税方法来计算征收增值税。但对于增值税一般纳税人而言，对于同一项特定应税行为，可选择按简易计税方法计算征收增值税，一经选择，36个月内不得再调整计税方法。

第十九条 小规模纳税人发生应税行为适用简易计税方法计税。

注：小规模纳税人的计税方法比较简单，采用简易计税方法计算应纳税额，具体计算方法在本章第三节详细规定。

第二十条境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额：

应扣缴税额=购买方支付的价款÷（1+税率）×税率

注：本条款规定了境外单位和个人在境内发生应税行为，扣缴义务人扣缴税款的计算问题。

①如果购买方支付的价款为含税价格，在计算应扣缴税额时，应转换为不含税价格；

②在计算应扣缴税款时使用的税率应当为应税行为的适用税率，不须区分扣缴义务人是增值税一般纳税人还是小规模纳税人。

【例如】

如境外公司为江苏某A纳税人设备提供远程系统升级服务，合同价款106万元，A纳税人应当扣缴的税额计算如下：

应扣缴增值税=106万÷（1+6%）*6%=6万元

第二节一般计税方法

第二十一条一般计税方法的应纳税额，是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：

应纳税额=当期销项税额－当期进项税额

当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。

注：营业税改征增值税后，纳税人的计税依据发生了重大调整。本条规定了增值税一般纳税人应纳税额的计算方法。目前我国采用的是购进扣税法，与现行增值税规定一致。也就是纳税人在购进时支付税款(构成进项税额)，在销售时按照销售额收取税款(构成销项税额)，同时允许从销项税额中扣除进项税额，这样就相当于仅对货物、加工修理修配劳务和应税行为的增值部分征税。当销项税额小于进项税额时，目前做法是余额部分结转下期继续抵扣。

【例如】

江苏某一般纳税人2016年8月取得新项目建筑服务收入111万元（含税），当月外购材料10万元，购入设备20万元，发生分包支出50万元，以上支出均为不含税金额，且按规定取得抵扣凭证。

该纳税人2016年8月应纳税额=111÷（1＋11%）×11%－10×17%－20×17%—50×11%＝11-1.7－3.4－5.5=0.4万元。

第二十二条销项税额，是指纳税人发生应税行为按照销售额和增值税税率计算并收取的增值税额。销项税额计算公式：

销项税额=销售额×税率

注：销项税额是增值税中的一个重要概念，从上述销项税额的计算公式中我们可以看出，销项税额是应税服务的销售额和税率的乘积，也就是整体税金的概念。在增值税计算征收过程中，只有增值税一般纳税人才会出现使用销项税额概念。

一般纳税人应在“应交税费”科目下设置“应交增值税”明细科目。在“应交增值税”明细账中，应设置“销项税额”等专栏。

“销项税额”专栏，记录一般纳税人发生应税行为应收取的增值税额。一般纳税人发生应税行为应收取的销项税额，用蓝字登记；因销售折让、中止或者退回而收回的增值税额，用红字登记。

第二十三条一般计税方法的销售额不包括销项税额，纳税人采用销售额和销项税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额：

销售额＝含税销售额÷（1+税率）

注：

①确定一般纳税人应税行为的销售额时，可能会遇到一般纳税人由于销售对象的不同、开具发票种类的不同而将销售额和销项税额合并定价的情况。对此本条规定，一般纳税人采用销售额和销项税额合并定价方法的，按照销售额＝含税销售额÷（1+税率）的公式计算销售额。

②和原先营业税规定相比，本条对纳税人确认销售额有一定变化。应税行为在原征收营业税时，纳税人根据实际取得的价款确认营业收入，按照营业收入和营业税率的乘积确认应交营业税。而应税行为征收增值税后，一般纳税人取得含税销售收入，先进行价税分离后变成不含税销售额确认销售收入，再根据不含税销售额与税率之间的乘积确认销项税额。

第二十四条进项税额，是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，支付或者负担的增值税额。

注：此条款需要注意以下几点：

①应税行为改征增值税后，对于纳税人最大的变化就是，取得的发票或合法凭证从原有的不作为增值税扣税凭证变为了增值税扣税凭证（即纳入增值税进项税额核算）。同时，现行税法对增值税扣税凭证规定了认证抵扣期限。纳税人应按时合法取得增值税扣税凭证，并在规定的时间内认证抵扣或勾选确认抵扣。

②进项税额有三方面的意义：

a、必须是增值税一般纳税人，才涉及进项税额的抵扣问题；

b、产生进项税额的行为包括购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产；

c、支付或者负担的进项税额是指支付给销货方或者购买方自己负担的增值税额。

③对纳税人而言，在原会计核算下纳税人取得的票据凭证，直接计入成本费用，在新会计核算下，纳税人取得的如增值税专用发票，根据发票注明的价款计入成本费用，发票上注明的增值税额计入应交税金—应交增值税（进项税额）。

“进项税额”专栏，记录一般纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务和应税服务而支付的、准予从销项税额中抵扣的增值税额。一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产支付的进项税额，用蓝字登记；退回所购货物以及服务中止或者折让应冲减的进项税额，用红字登记。

④此次营改增试点将不动产纳入抵扣范围，但在抵扣期限上采用分期抵扣方式，即适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。此条规定要注意：

a、在适用主体上不包括房地产企业自行开发的房地产；

b、上述取得不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产。

c、融资租入的不动产以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定，按进项抵扣的一般原则规定进行处理。

第二十五条下列进项税额准予从销项税额中抵扣：

注：本条规定了纳税人可抵扣增值税进项税额的情况。

（一）从销售方取得的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票，下同）上注明的增值税额。

注：增值税专用发票是为加强增值税抵扣管理，根据增值税的特点设计的，专供一般纳税人使用的一种发票。增值税专用发票是一般纳税人从销项税额中抵扣进项税额的扣税凭证，且是目前最主要的一种扣税凭证。增值税专用发票目前申报抵扣的期限是自开票之日起180日内进行认证，并在认证通过的次月申报期内申报抵扣进项税额。同时需要注意的是：

a、货物运输业增值税专用发票也属增值税专用发票，其要求与增值税专用发票一致。但按照《国家税务总局关于停止使用货物运输业增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第99号)的规定，货物运输业增值税专用发票7月1日起停止使用。

b、按照《国家税务总局关于纳税信用A级纳税人取消增值税发票认证有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第7号）的规定：对纳税信用A级增值税一般纳税人取消增值税发票认证，A级纳税人取得销售方使用增值税发票管理新系统开具的增值税专用发票可以不再进行扫描认证，通过增值税发票税控开票软件登录本省增值税发票查询平台，查询、选择用于申报抵扣或者出口退税的增值税发票信息。

抵扣时限是，按月申报纳税人为本月1日的前180日，按季度申报纳税人为本季度首月1日的前180日。

（二）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

注：根据当前税法规定，进口环节的增值税是由海关代征的，纳税人在进口货物办理报关进口手续时，需向海关申报缴纳进口增值税并从海关取得完税证明，其取得的海关进口专用缴款书可申报抵扣。

纳税人进口货物取得的属于增值税扣税范围的海关缴款书，应自开具之日起180天内向主管税务机关报送《海关完税凭证抵扣清单》（电子数据），申请稽核比对，逾期未申请的其进项税额不予抵扣。对稽核比对结果为相符的海关缴款书，纳税人应在税务机关提供稽核比对结果的当月纳税申报期内申报抵扣，逾期的其进项税额不予抵扣。

（三）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。计算公式为：

进项税额=买价×扣除率

买价，是指纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按照规定缴纳的烟叶税。

购进农产品，按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》抵扣进项税额的除外。

注：购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，还可以根据农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算进项税额进行抵扣。

对一般纳税人购进农产品按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》抵扣进项税额的，进项税额抵扣不按本条规定执行。

（四）从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产，自税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额。

注：此条款是试点中的一个突破，从本地区试点实施之日起新增代扣代缴税款的税收缴款凭证可作为进项税额抵扣凭证的规定。

从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产，代扣代缴增值税是取得的中华人民共和国税收缴款凭证上注明的增值税额。扣缴义务人按照本实施办法扣缴应税服务税款后，向主管税务机关申报缴纳相应税款，并由主管税务机关出具中华人民共和国税收缴款凭证。