代扣代缴四大常见税务风险剖析

　　编者按：

       扣缴制度作为我国税收征管体系中的重要一环，在提高征管效率、保障税款及时足额征收等方面发挥着举足轻重的作用。实践中，税务机关及司法机关对于如何处理扣缴义务人的违法行为存在诸多争议，随着《公司法》的修订，涉及自然人的资本交易更为活跃，扣缴义务涉税争议更多。本文对代扣代缴制度中的主要风险进行分析，并结合相关典型案例，以期为纳税人及扣缴义务人提供有益指引。

　　一、风险一：扣缴义务人未履行代扣代缴义务，纳税人需承担补缴责任

　　(一)扣缴义务人不履行代扣代缴义务，税务机关向纳税人追缴税款

　　《税收征收管理法》第六十九条规定，“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款”，即扣缴义务人未履行代扣代缴义务的，税务机关有权向纳税人追缴税款。

　　以自然人L股权转让一案为例，广东某市稽查局公告送达的一则《税务处理决定书》显示，2016年自然人L将其持有的甲投资公司全部股权转让给乙公司，取得转让款9350万元，应按照“财产转让所得”适用20%税率缴纳个人所得税1870万元。根据《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号，以下简称“67号文”)第五条的规定，“个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。”乙公司作为股权交易的受让方，应当代扣代缴个人所得税。但自然人L及乙公司均未申报纳税。税务机关向自然人L送达《税务处理决定书》，追缴个人所得税1870万元。

　　(二)纳税人提出应向扣缴义务人追缴税款

　　实践中，部分纳税人认为扣缴义务人已经将相应的个人所得税扣除，造成国家税款未及时入库的原因是扣缴义务人未及时解缴税款，税务机关应向扣缴义务人追缴税款;同时，《关于贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法〉及其实施细则若干具体问题的通知》(国税发〔2003〕47号)第二条第三款规定：“扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收”。部分纳税人据此指出，扣缴义务人应扣未扣的，应由扣缴义务人补缴税款。

　　上述观点得到部分税务机关的支持。2022年广东省某稽查局披露了一则教培公司应扣未扣员工个税的案例，稽查局经检查发现，该公司在2019年为员工承担旅游支出、奖励员工手机等事项未按规定代扣代缴个人所得税，要求该公司就应扣未扣税款事项到企业所属税务分局补扣缴个人所得税税款，并处其应扣未扣、应收未收税款50%的罚款。

　　二、风险二：未及时履行代扣代缴义务，税务机关向纳税人或扣缴义务人加征滞纳金

　　(一)扣缴义务人未及时履行代扣代缴义务，税务机关要求纳税人补缴税款并加征滞纳金

　　实务中，对于扣缴义务人未及时履行代扣代缴义务，是否应当加征滞纳金存在着较大的争论。持应当征收一方的观点认为，未及时履行代扣代缴义务将会导致国家税款及税款利息遭受损失，应当加征滞纳金，且根据《税收征收管理法》第五十二条第二款的规定，“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金”，扣缴义务人未履行扣缴义务属于因其自身错误所导致的，税务机关可以追缴税款并加征滞纳金。

　　以广东省某税务局2023年公布的一则案例为例，王某于2021年11月24日转让其持有的某有限公司100%股权，扣缴义务人及纳税人均未缴纳税款，税务机关要求王某于15日内补缴税款3.8亿元并从税款滞纳之日起至缴纳或解缴之日止，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，与税款一并缴纳。

　　(二)纳税人及扣缴义务人认为，根据1199号文的规定不应加征滞纳金

　　持不应当征收的一方则认为，首先，根据《国家税务总局关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复》(国税函〔2004〕1199号，以下简称“1199号文”)的规定：“按照《征管法》规定的原则，扣缴义务人应扣未扣税款，无论适用修订前还是修订后的《征管法》，均不得向纳税人或扣缴义务人加收滞纳金。”该批复并未被废止，目前依然有效，根据该批复的规定，应扣未扣税款的，不应加收滞纳金;同时，《税收征收管理法》第三十二条规定，税务机关有权加征滞纳金的情形是扣缴义务人“已扣未缴”，而非“应扣未扣”，目前没有明确规定对扣缴义务人应扣未扣行为加征滞纳金。

　　实践中，不少案例支持扣缴义务人“应扣未扣”行为不予追加滞纳金，如上文风险一中提及的“自然人L股权转让一案”，稽查局认为“根据1199号文第三条的规定，扣缴义务人应扣未扣税款，不加收滞纳金。”因此并未向自然人L加征滞纳金。

　　三、风险三：因扣缴义务不明晰未及时缴税，税务机关要求扣缴义务人补缴税款并加处罚款

　　(一)扣缴义务人应扣未扣的，将面临行政处罚

　　《税收征收管理法》第六十九条的规定：“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”实践中部分执法人员认为，凡是税务机关对扣缴义务人作出补扣补缴税款决定的，都应当依据税收征管法第六十九条规定，对扣缴义务人进行处罚。但市场交易过程中，存在商业对赌、签订税费承担条款等特殊情形，扣缴义务人对其扣缴义务可能并不明确，对于此类扣缴义务人一律处以行政处罚，将会导致扣缴义务人的经济负担过重，也不符合过罚相当的处罚原则。

　　(二)特殊情况下应免除行政处罚

　　有观点认为“特殊情形下的扣缴义务人在收到税务机关的扣缴通知之前，其扣缴义务处于不确定状态，难以确定扣缴期限。这时，应当以税务机关出具责令扣缴税款的文书上所确定的合理时间为履行期限，如果扣缴义务人在该期限届满前履行了扣缴义务，就不存在应扣未扣的状态。”故而，不应对扣缴义务人进行行政处罚。该处理方案能够更好地平衡纳税人权利与国家税收权益，切实保障纳税人的合法权益，但也对税务机关处理案件提出了较高的要求，是否能够实际运用还有待观察。

　　四、风险四：已扣未缴行为易被认定为偷税

　　(一)扣缴义务人已扣未缴行为易被认定为偷税

　　扣缴义务人已经履行代扣义务，但未及时解缴税款的，将面临较大的行政及刑事风险。一方面，根据《税收征收管理法》第三十二条的规定“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”以及第六十九条的规定，扣缴义务人若被税务机关认定为“已扣未缴”的，需补缴税款、滞纳金并加征罚款;另一方面，扣缴义务人还将面临被认定为偷税的风险。对于扣缴义务人已扣未缴税款的，部分税务机关认为其系进行虚假纳税申报，符合《税收征收管理法》第六十三条的规定，构成偷税，追究扣缴义务人行政责任，涉嫌逃税罪的，还将移送至公安机关追究其刑事责任。

　　(二)扣缴义务人构成偷税面临刑事风险

　　有观点认为，扣缴义务人不适用《刑法》第二百零一条第四款逃税罪“处罚阻却事由”的规定，因此对于符合逃税罪构成要件的扣缴义务人，公安机关可以直接追究其刑事责任，无需经过行政机关的处理，且扣缴义务人缴纳税款、滞纳金及罚款的行为不阻却司法机关追究其刑事责任。因此，对于扣缴义务人而言，若被税务机关认定为已扣未缴，并认定该行为构成偷税，或将带来较大的刑事风险。

　　以一则股权转让涉嫌逃税罪案件为例，2015年，刘某等人作为转让方与甲公司签订《股权转让协议》，将其持有的A某公司100%的股权转让给甲公司，《协议》约定：“交易所涉及的股权、矿权转让的所有税费由受让方甲公司承担，由甲公司直接向税务部门办理缴税手续。”2019年，税务机关经检查后发现甲公司没有履行股权转让涉及的个人所得税的扣缴义务，构成偷税，须补缴个人所得税300万元，处罚款并加征滞纳金。

　　税务机关认为：首先，依据67号文的规定，甲公司作为股权转让的受让方，负有代扣代缴义务;其次，依据《国家税务总局转发〈最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释〉的通知》(国税发〔2002〕146号)第一条的规定，“扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人已扣已收税款。”甲公司符合“已扣已收税款”;最后，依据《税收征收管理法》第六十三条的规定，扣缴义务人不缴或少缴“已扣、已收税款”，构成偷税，追缴税款、滞纳金并处以罚款，并将本案移送至公安机关。

　　甲公司收到税务机关送达的处理、处罚决定书后，于限期内补缴税款及滞纳金，并向税务机关申请行政复议，其认为：双方对于包税条款的约定并不明确，只是概括约定了甲公司承担所有税费，并没有具体对个人所得税的承担作出约定，不构成“已扣已收”;退一步说，即使构成“已扣已收”，甲公司也没有《税收征收管理法》第六十三条规定的四类行为，不构成偷税，更不应移送至公安机关。然而，最终甲公司的请求并未得到支持，复议机关维持了原决定。

　　五、小结：明确税费承担及缴纳主体、依法履行纳税义务

　　实践中对于代扣代缴制度的争论始终没有停息过，扣缴义务人能否适用逃税罪“处罚阻却事由”等问题仍存在不同观点。对于纳税人而言，因扣缴义务人未及时履行代扣代缴义务，税务机关向其追缴税款并加征滞纳金，将会导致其经济负担骤增，并可能因无法足额补缴而丧失行政救济的权利。对于扣缴义务人而言，滞纳金及罚款可能演变为其“不可承受之重”，对企业造成严重打击，甚至可能导致企业家面临刑事风险。因此，纳税人及扣缴义务人都应注重税费缴纳问题，就税费承担及缴纳作出明确约定，依法履行纳税义务。