企业分立的会计与税务处理

　　一、企业分立及其基本类型

　　企业的资产重组通常有两个方向：一是通过收购合并使企业资产扩张，另一个是通过资产剥离，使企业资产收缩，即所谓的分立。企业分立是将一个现存的企业分设成两个或两个以上企业的重组行为。企业分立有两种基本类型，三种实现分立的技术方式：即存续分立（让产分股式分立、让产赎股式分立）和新设分立（股本分割式分立）。

　　首先从大类上，我们将分立分为存续分立和新设分立。所谓存续分立是指企业分立后，被分立企业仍存续经营，并且不改变企业名称和法人地位，同时分立企业另行注册登记。存续分立后，分立企业的股份由被分立企业的股东持有新设分立则是将被分立企业分设成两个或两个以上的企业，被分立企业依法注销。在存续分立中通常采用让产分股式分立、让产赎股式分立两种技术方式。让产分股式分立是指将没有法人资格部分营业分立出去成立新的子公司或转让给现存的公司，将接受资产的子公司的股权分给全部股东。同时，全部股东在被分立企业的股本按比例减少，有时也可以保持不变。

　　让产赎股式分立是指将被分立企业没有法人资格的部分营业或分支分立出去成立新的子公司或现存的公司，将新公司的股权分配给被分立企业的部分股东，换回其在被分立企业的股份，从而使这部分股东在被分立企业不再保有股份。

　　新设分立通常采用股本分割式分立。股本分割式分立是将公司分割组成两家以上新的公司，原公司解散。股本分割可分为两种典型做法（1）、被分立企业的全部股东按原持股比例均衡地同时取得全部分立企业的股权，原持有的被分立企业的股票依法注销，被分立企业依公司法规定只解散不清算。（2）、被分立企业的一个股东集团取得部分分立企业的股票，同样，被分立企业以公司法规定只解散不清算，其股票依法注销。

　　二、让产分股式分立的会计处理

　　让产分股式分立作为存续式分立的一种方式，由于被分立企业是存续经营的，分立前后仍为一个持续经营的会计主体，因此在进行会计处理时，仍应遵循历史成本原则，不应按评估价值调整被分立企业存续经营资产的账面价值。对于被分立企业分离出去的资产和负债应按其账面价值予以转销，如果分离出去的资产总额与负债总额相等，就不需冲减被分立企业的净资产，反之，就要对被分立企业的净资产进行调整。在让产分股式分立情况下，由于是将分立企业的股权按比例分配给被分立企业的全部股东，这些股东仍保持被分立企业的股东身份不变，因此，应将该重组业务视为被分立企业股东用其在被分立企业拥有的部分净资产设立新公司。那么，被分立企业在按账面价值转销分立资产和负债的同时，应将资产总额大于负债总额的差额顺序冲减未分配利润、盈余公积、资本公积和实收资本(股本)，需要减少注册资本的，应履行有关减资的法定手续。

　　对于被分立企业股东而言，在取得分立企业股权时，其会计处理方法应随其对被分立企业采用的核算方法而异。通常的会计分录为借记负债类科目，如资产总额大于负债总额的差额，借记未分配利润、盈余公积、资本公积和实收资本(股本)，贷记资产类科目。

　　对于分立企业而言，在让产分股式分立情况下，在将分立企业的股权按比例分配给被分立企业的全部股东后，全部股东在分立企业和被分立企业仍按原占股比例保有其权益，全体股东对分立企业以净资产出资，按照相关法规的规定，应对相应的资产进行评估作价。

　　三、让产赎股式分立的会计处理

　　让产赎股式分立情况下，由于将新公司的股权分配给被分立企业的部分股东，换回其在被分立企业的股份，因此，应将该重组业务视为被分立企业的部分股东从被分立企业清算了权益，用其对应的资产和负债投入分立企业。对于被分立企业的股东而言，他们要放弃在被分立企业的权益，需要减少“长期股权投资”的账面价值；同时，按评估确认价值反映在新分立企业的投资成本。

　　从被分立企业股东的角度看，部分股东以其放弃的被分立企业的股份换得了分立企业的股份，属于一项非货币性交易，应按放弃的股份成本作为换得新股的投资成本，再将其与分立企业权益之间的差额作为股权投资差额调整。被分立企业的简化会计处理同上，只是在冲减未分配利润、盈余公积、资本公积和实收资本(股本)时，注销的市部分从被分立企业清算了权益的股东在被分立企业所占的份额所分享的所有者权益的数额。

　　在让产赎股式分立中，部分股东以放弃被分立企业的全部股权为代价，换得分立企业的全部股权，故而在分立前，有必要对被分立企业的资产进行评估；分立企业应按评估价值借记资产类账户，贷记负债类账户和备抵类账户，按确定的数额贷记有关各方的“实收资本(股本)”，将净资产评估确认值大于实收资本(股本)的差额记入资本公积。

　　对于外商投资企业分立而言，分立后各公司的注册资本额之和应为分立前公司的注册资本额，并且规定，外国投资者的股权比例不得低于分立后公司注册资本的百分之二十五，这就决定了外商投资企业分立只能采用让产分股式或让产赎股式，并且应按资产的账面价值进行分立。对于被分立企业，应按分立出去的资产和负债转销其账面价值，同时按照协议约定应冲减的被分立企业注册资本(实收资本)，按分立净资产账面价值与冲减的“实收资本”之差，冲减其他所有者权益科目，具体金额应由各投资者商定。

　　在新设分立方式中，被分立企业需依法注销，故将分立基准日资产、负债和所有者权益的账面价值予以转销，结清旧账。同时，分立后的资产和负债由新设的分立企业继承，由分立企业进行相关的会计处理。

　　四、企业分立涉及的企业所得税问题

　　企业分立分在税收上可分为免税分立重组和应税分立重组两大类。

　　免税分立重组产生于对被分立企业因分立而转移的整体资产不作视同销售，免于计算财产转让所得的情形下，此时分立企业取得该部分资产的计税成本必须以分立前的账面价值为基础确定。而应税分立重组则相反，如果对被分立企业转移的整体资产视同销售处理，分立企业取得该部分资产的计税成本就要按其公允价值为基础确定。

　　1．免税分立重组

　　根据相关税收政策，免税分立重组的前提是分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业的股权以外的非股权支付额，不高于支付的股权票面价值(或支付的股本的账面价值)的20%。企业分立当事各方也可选择按下列规定进行分立业务的所得税处理：被分立企业可不确认分离资产的转让所得或损失，不计算所得税；被分立企业已分离资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业承继；被分立企业的未超过法定弥补期限的亏损额可按分离资产占全部资产的比例进行分配，由接受分离资产的分立企业继续弥补；分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，须以被分立企业的账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值进行调整；被分立企业的股东取得分立企业的股权，如需部分或全部放弃原持有被分立企业的股权，前者的成本应以放弃的被分立企业的股权的成本为基础确定。如不需放弃原持有被分立企业的股权，则其取得的分立企业的股权成本可从直接将“新股”总投资成本确定为零或者以被分立企业分离出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调整减低原持有的在被分立企业的成本，再将调整减低的投资成本平均分配到分立企业的股本上。

　　2．应税分立重组

　　如果企业分立不符合免税重组条件，或未履行规定的审批程序，被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税。分立企业接受被分立企业的资产，在计税时可按经评估确认的价值确定成本。

　　对于外商投资企业而言，在分立前后的营业活动应作为延续的营业活动进行税务处理，前提是在分立过程中不会发生高额的非股权支付额，从而从总体上将企业分立规定为免税重组，对分立资产未要求视同销售。分立后仍为外商投资企业的，分立后各企业的资产、负债和股东权益，应按分立前企业的账面历史成本计价，不得以评估值调整其原账面价值。如分立后的企业按评估价值调整了有关资产账面价值并据此计提折旧或摊销的，应在计算申报年度应纳税所得额时予以调整。

　　对分立后的各企业，应分别根据其生产经营情况，依照税法及其实施细则及有关规定，确定适用减低税率及承续享受分立前企业的定期减免税优惠待遇。

　　分立后企业的生产经营符合税法规定的有关税收优惠的适用范围的，凡分立前享受有关税收优惠尚未期满的，分立后的企业可继续享受至期满；凡分立前已享受有关税收优惠期满的，分立后的企业均不得重新享受该项税收优惠；凡属分立前企业的生产经营业务不适用有关税收优惠，而分立后的企业改变为适用优惠业务的，该分立后的企业可享受自分立前企业获利年度起计算的税收优惠年限中剩余年限的优惠。分立后企业的生产经营业务不符合税法规定的有关税收优惠的适用范围的，均不得享受或继续享受有关税收优惠。