《企业所得税法》与所得税会计准则差异分析

    2．无形资产计税基础的后续计量

    无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于无形资产是否需要摊销、无形资产是否计提减值准备。

    (1)无形资产摊销的差异

    无形资产摊销的差异主要体现在使用寿命不确定的无形资产上，对于使用寿命不确定的无形资产，会计处理时不予摊销，但税务处理上按照税法规定确定的摊销额允许税前扣除，造成该类无形资产的账面价值与计税基础的差异。

    例4：A公司某项无形资产实际取得成本为160万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得该项无形资产1年后：会计账面价值为160万元，计税基础为144万元(160—16)。

    通过分析，我们发现，形成该项无形资产差异的原因主要是无形资产的摊销规定不同，因此，1年后该项无形资产的账面价值仍为160万元，而其计税基础为144万元，由此形成暂时性差异16万元。

    (2)计提减值准备造成的差异

    在对无形资产计提减值准备的情况下，因税法对按照会计准则规定计提的无形资产减值准备在形成实质性损失前，不允许在税前扣除，即无形资产的计税基础不会随减值准备的提取发生变化，但其账面价值会因资产减值准备的提取而下降，从而造成无形资产的账面价值与计税基础的差异：

  账面价值=实际成本一累计摊销一减值准备，但对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值=实际成本一减值准备。

    税收上，计税基础=实际成本一累计摊销。

    (三)交易性金融资产和可供出售金融资产的计税基础

    新会计准则规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其于某一会计期末的账面价值为该时点的公允价值，税法规定企业持有各项资产期间资产增值或者减值，不得调整该资产的计税基础，规定即有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其历史成本，这就造成在公允价值变动的情况下，该类金融资产的账面价值与计税基础之间的差异。企业持有的可供出售金融资产计税基础的确定，与以公允价值计量且变动计人当期损益的金融资产类似，可比照处理。即：会计处理，期末按公允价值计量，公允价值变动计人损益。税法规定，按历史成本计量。

    例5：A公司支付800万元取得一项交易性金融资产，当期期末市价为860万元。会计账面价值为860万元，计税基础为800万元。

    通过分析，我们发现，形成该项交易性金融资产暂时性差异的原因主要是公允价值计量增值部分，会计期末该项交易性金融资产账面价值860万元，计税基础800万元，由此形成暂时性差异60万元。

    (四)其他资产的计税基础

    因会计准则与企业所得税法规定不同，企业持有的其他资产，可能使其账面价值与计税基础存在差异，如采用公允价值模式计量的投资性房地产以及其他计提了资产减值准备的各项资产，如应收账款、存货等。

    例6：A公司2008年购人原材料成本为4 000万元，因部分生产线停工，当年未领用该原材料，2008年资产负债表日考虑到该原材料的市价及生产后产成品的市价情况，估计其可变现净值为3 200万元。假定该原材料在2008年的期初余额为0。

    该项原材料因期末可变现净值低于其成本，应计提存货跌价准备，其金额=4 000—3 200=800万元，计提存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为3 200万元。

  在计算应纳税所得额时，按照会计准则计提的资产减值准备不允许税前扣除，该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，其计税基础应维持原历史成本4 000万元不变。

    该存货的账面价值3 200万元与其计税基础4 000万元之间产生了800万元的暂时性差异，该差异会减少企业在未来期间的应纳税所得额和应交所得税。