母公司股票作为子公司员工股权激励标的的经济实质、会计及税务处理

　　11月11日，北京国税出台了《企业所得税实务操作指引》（第一期），该指引对实务中较易引发涉税争议的多个事项进行了解读以及口径明确。尽管《指引》并未上升至法律、行政法规或部门规章，但其对部分争议问题的解读口径对实务界具有非常清晰的指导意义。

　　问题：母公司股票作为子公司股权激励标的，扣除方是母公司还是子公司？——子公司

　　境外上市公司向其中国子公司员工授予股票期权，书面协议约定，三年后实际行权时，由母公司发行1,000股股票期权，子公司部分员工可以每股30元的价格购买母公司股票。此外，母公司将向子公司收取其所发行股票的相关成本费用。

　　问:18号公告仅适用于上市公司本身的股权激励计划，未说明其是否适用于上市集团内子公司的股权激励计划的情形。

　　对于境外上市母公司授予境内子公司员工的股权激励，在子公司承担相应成本的前提下，子公司层面能否在所得税前扣除？

　　答：企业股权激励支出实质属于工资薪金支出。根据《实施条例》第三十四条的规定，“工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。”对于用母公司股票向员工进行股权激励的，属于子公司向员工支付的非现金形式的劳动报酬，应作为企业发生的工资薪金支出，在激励对象实际行权时按照有关规定税前扣除。

　　母公司股票用于子公司股权激励的经济实质与会计、税收处理

　　笔者认为，以母公司股票激励子公司员工，子公司除承担相应发行成本，并未向母公司支付任何对价，其实质是母公司对子公司的“资本投入”或“权益投入”行为，子公司应作为接受投资处理。《财政部关于印发企业会计准则解释第4号的通知》（财会[2010]15号）规定，企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。

　　故上述案例中，对于母公司而言，在授予日后等待期内，应做：

　　在行权日，员工行权，同时子公司与母公司进行结算，应做：

　　注：无论股权激励支出在母公司或子公司扣除，总体不影响国家税收。但如允许母公司因对子公司股权激励支出确认对子公司长期投资的计税基础，则其以后转让子公司股权时将减少股权转让所得，将减少国家税收。建议对此处予以明确。

　　以上思考供参考交流使用。

　　作者朱睿，具有税务师、律师、注册会计师职业资格，现任多家国内大型企业集团税务顾问，专注于税务、法律、会计结合领域，如资产重组、投资并购、PPP等综合性税收合规业务研究。

　　彭怀文点评：

　　一、子公司的会计处理

　　以母公司股票激励子公司员工，存在两种情况：

　　1.子公司未向母公司支付对价；

　　2.子公司向母公司支付对价。

　　文章中以“子公司向母公司支付对价”为例，但是会计分录却是支付对价的情况，因此文章中的子公司会计是不对的。

　　根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）第二条规定：企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。

　　因此，可以视同为：第一步，子公司收到母公司作为股东划入资产（股票）；第二步，子公司将这些资产（股票）作为职工薪酬支付给员工。

　　因此，子公司的会计分录如下：

　　（1）等待期内：

　　借：管理费用

　　贷：应付职工薪酬-工资

　　说明：未实际支付，需要纳税调增。

　　（2）子公司接受母公司资产（股票）划入

　　借：交易性金融资产

　　贷：资本公积-其他资本公积

　　（3）员工行权（视同实际支付给员工）

　　借：应付职工薪酬-工资

　　贷：交易性金融资产

　　说明：由于子公司并未实际收到股票，（2）与（3）的会计分录，只是为了讲解账务处理思路，实际上子公司只需要在员工行权时将（2）和（3）的会计分录合并：

　　借：应付职工薪酬-工资

　　贷：资本公积-其他资本公积

　　所以，子公司未支付对价的完整会计分录：

　　（1）等待期内：

　　借：管理费用

　　贷：应付职工薪酬-工资

　　说明：未实际支付，需要纳税调增。

　　（2）行权时：

　　借：应付职工薪酬-工资

　　贷：资本公积-其他资本公积

　　说明：实际支付可税前扣除

　　同样道理，如果子公司需要支付对价的，则将上述分录中的“资本公积-其他资本公积”换为“银行存款”。

　　二、母公司对子公司“长期股权投资”的计税基础

　　1.在股权激励等待期内，母公司对子公司“长期股权投资”的计税基础保持不变；

　　2.在员工行权后，母公司对子公司“长期股权投资”的计税基础增加。