“营改增”项目放弃免税权需提前备案

近日，河南省某市国税局派出税务人员进驻重点企业进行“营改增”相关业务辅导。在某医药企业审阅“营改增”项目进项发票时税务人员发现，企业从外地一家医药研究机构取得了增值税专用发票准备抵扣，发票开具的项目为“技术开发费”，税率为6%。据了解，该研究机构受医药企业委托，对某种新药进行研究开发，在支付费用时，研究机构开出了这样的发票。

经查询，该研究机构所在地属于“营改增”前期试点地区。税务人员联系了医药研究机构所在地的税务机关，了解到该研究机构没有向当地税务机关报送过放弃免税权声明，同时该研究机构将“技术开发费”分为两部分核算，开具普通发票的部分做免税申报，开具增值税专用发票的部分做应税申报。在取得医药研究机构所在地的税务机关出具的证明后，税务人员通知该医药企业，此类进项税不能抵扣。

技术开发费是免征增值税项目
《财政部、国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税〔2013〕37号）之附件1《应税服务范围注释》明确规定，研发和技术服务包括研发服务、技术转让服务、技术咨询服务、合同能源管理服务、工程勘察勘探服务。研发服务，指就新技术、新产品、新工艺或者新材料及其系统进行研究与试验开发的业务活动。技术转让服务，指转让专利或者非专利技术的所有权或者使用权的业务活动。技术咨询服务，指对特定技术项目提供可行性论证、技术预测、专题技术调查、分析评价报告和专业知识咨询等业务活动。合同能源管理服务，指节能服务公司与用能单位以契约形式约定节能目标，节能服务公司提供必要的服务，用能单位以节能效果支付节能服务公司投入及其合理报酬的业务活动。很明显，技术开发费属于研发和技术服务，是“营改增”应税服务范围。

财税〔2013〕37号文件之附件3《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》同时又规定，下列项目免征增值税：（一）个人转让著作权。（二）残疾人个人提供应税服务。（三）航空公司提供飞机播撒农药服务。（四）试点纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务。技术转让，指转让者将其拥有的专利和非专利技术的所有权或者使用权有偿转让他人的行为；技术开发，指开发者接受他人委托，就新技术、新产品、新工艺或者新材料及其系统进行研究开发的行为；技术咨询，指就特定技术项目提供可行性论证、技术预测、专题技术调查、分析评价报告等。与技术转让、技术开发相关的技术咨询、技术服务，指转让方（或受托方）根据技术转让或开发合同的规定，为帮助受让方（或委托方）掌握所转让（或委托开发）的技术，而提供的技术咨询、技术服务业务，且这部分技术咨询、服务的价款与技术转让（或开发）的价款应当开在同一张发票上。也就是说，技术开发服务虽然属于“营改增”应税服务范围，但是享受免征增值税优惠。

增值税纳税人放弃免税权需报税务机关备案
《财政部、国家税务总局关于增值税纳税人放弃免税权有关问题的通知》（财税〔2007〕127号）规定，生产和销售免征增值税货物或劳务的纳税人要求放弃免税权，应当以书面形式提交放弃免税权声明，报主管税务机关备案。纳税人自提交备案资料的次月起，按照现行有关规定计算缴纳增值税。放弃免税权的纳税人符合一般纳税人认定条件尚未认定为增值税一般纳税人的，应当按现行规定认定为增值税一般纳税人，其销售的货物或劳务可开具增值税专用发票。纳税人一经放弃免税权，其生产销售的全部增值税应税货物或劳务均应按照适用税率征税，不得选择某一免税项目放弃免税权，也不得根据不同的销售对象选择部分货物或劳务放弃免税权。财税〔2013〕37号文件之附件1《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》规定，纳税人提供应税服务适用免税、减税规定的，可以放弃免税、减税，依照本办法的规定缴纳增值税。放弃免税、减税后，36个月内不得再申请免税、减税。纳税人提供应税服务同时适用免税和零税率规定的，优先适用零税率。

从以上规定看，纳税人如果要放弃免税权，要关注以下几个方面：
（一）放弃免税权不能随意选择，要书面提交声明，由纳税人主动提出，不申请不放弃，税务机关不能主动要求纳税人放弃；
（二）要及时报税务机关备案，税务机关接受备案从形式上表明税务机关已认可纳税人的声明，从时间上已确认放弃免税权的起始时间。
(三)纳税人销售免税货物，不得开具增值税专用发票。但是如果放弃了免税权，则使得免税货物变成了应税货物，可以开具增值税专用发票，这与增值税有关规定并不矛盾。（四）放弃免税权的纳税人符合一般纳税人认定条件尚未认定为增值税一般纳税人的，应当按现行规定认定为增值税一般纳税人，其销售的货物或劳务可开具增值税专用发票。放弃免税权之后应及时申请认定一般纳税人，否则将会在免税权放弃而又没有一般纳税人资格的情况下，销售的货物或劳务有可能被按小规模纳税人征收率征税，并且不得开具增值税专用发票，给企业带来不必要的损失。（五）放弃免税权后，不能在限定期限和限定范围随意变更。一是从时间必须保证36个月不能变更，并且纳税人在免税期内购进用于免税项目的货物或者应税劳务所取得的增值税扣税凭证，一律不得抵扣，也就是说，一次放弃免税权声明的有效期最低为36个月。二是不得根据不同的销售对象选择部分货物或劳务放弃免税权，不能因为部分销售对象不索取专用发票就按免税申报。

分析本例，对于“研发费用”免税服务项目，该研究机构没有及时向税务机关报送放弃免税权备案，另外又根据销售对象区别对待，开具普通发票的做免税申报，开具增值税专用发票的做应税申报，属于根据不同的销售对象选择部分货物或劳务放弃免税权。根据《国家税务总局关于加强免征增值税货物专用发票管理的通知》（国税函〔2005〕780号）规定，增值税一般纳税人销售免税货物，一律不得开具专用发票（国有粮食购销企业销售免税粮食除外）。如违反规定开具专用发票的，则对其开具的销售额依照增值税适用税率全额征收增值税，不得抵扣进项税额，并按照《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则的有关规定予以处罚。税务机关根据以上规定，作出了不得抵扣进项税的处理。

有观点认为，财税〔2007〕127号文件和《国家税务总局关于加强免征增值税货物专用发票管理的通知》（国税函〔2005〕780号）对于免税权放弃和免征增值税专用发票开具的相关规定只是针对生产和销售免征增值税货物或劳务，根据法无明文规定原则，并不能适用于“营改增”的应税服务。但是笔者认为，根据增值税链条完整性要求的特点，免税服务由于本环节的销售收入不包括增值税，自然无法提供税法允许抵扣的进项税供下一环节抵扣，为了保证链条的完整性，这些规定应当适用于“营改增”项目的免税服务，税法规定通常滞后于经济形势的发展，会随着经济形势的发展逐步予以完善。