金融企业应收未收利息会计处理与税收处理差异

一、金融企业应收未收利息的会计处理金融企业应收未收利息的会计处理主要是指应收末收利息是否计入损益、何时计入损益以及已计入损益的应收未收利息如何处理这三方面的问题。对于前两个问题，目前我国有关会计政策已有了明确规定：（一）金融企业采用权责发生制，也就是不管银行是否收到，只要是贷款应收的利启、都要算作收人，计入损益。（二）应收利息的核算期限以贷款本金逾期时间为标准，2002年最新政策为90天。

关于已计入损益的应收未收利息如何处理，这个问题相对复杂一些，近几年有关政策也是几经变更。对此我们略作分析。2001年以前，财政部规定符合条件的应收未收利息通过坏账准备金核销。2001年，财政部取消了银行坏账准备金，统一纳入呆账准备金管理，并在《财政部关于调整金融企业应收利息核算办法的通知》（财金[2001]25号）中对已计入损益的应收未收利息给予进一步明确：1、对已经纳入损益的应收未收利息，在其贷款本金或应收利息逾期超过180天（不含180天）以后，金融企业要相应作冲减利息收入处理；2、对于2000年12月31日以前纳入损益的应收未收利息，金融企业可以根据自身的经营情况，逐步冲减利息收入，但原则上不得超过5年。同时，不再提取坏账准备金，并停止执行坏账核销的政策。2002年《财政部关于缩短金融企业应收利息核算期限的通知》（财金[2002]5号）规定，从2002年1月1日起，金融企业应收未收利息核算期限由原来的180天调整为90天，贷款利息自结息日起，逾期90天（含90天）以内的应收未收利息，应继续计入当期损益；贷款利息逾期90天以上，无论该贷款本金是否逾期，发生的应收未收利息不再计入当期损益，而待实际收回时再计人损益。对已经纳入损益的应收未收利息，在该贷款本金或应收利息逾期超过90天（不含90天）以后，应相应冲减利息收入。

二、金融企业应收未收利息的税收处理为了配合应收利息会计政策的变化，财政部、国家税务总局相应调整了应收利息的税收政策，现行的税收政策主要针对营业税和企业所得税两个方面；（一）营业税。《财政部、国家税务总局关于金融企业应收术收利息征收营业税问题的通知》（财税[2002]182号）规定，金融企业发放贷款（包括自营贷款和委托贷款）后，凡在规定的应收未收利息核算期内发生的应收利息，均应按规定申报交纳营业税；贷款应收利息自结息之日起，超过应收未收利息、核算期限或贷款本金到期（含展期）后尚未收回的，按照实际收到利息申报交纳营业税；对金融企业2001年1月1日以后发生的已缴纳过营业税的应收未收利息（包括白营贷款和委托贷款利息），若超过应收未收利息核算期限后仍未收回或其贷款本金到期（含展期）后尚未收回的，可从以后的营业额中减除。

（二）企业所得税。《国家税务总局关于金融保险企业所得税有关业务问题的通知》（国税函[2002]960号）规定：金融企业发放的贷款，应按期计算利息并计入当期应纳税所得额。发放的贷款逾期（含展期）90天尚未收回的，此前（含90天）发生的应收未收利息应按规定计入当期应纳税所得额；此后发生的应收未收利息不计人当期应纳税所得额，待实际收回时再计人当期应纳税所得额；金融企业已经计人应纳税所得额或已按规定缴纳企业所得税的应收未收利息，如逾期90天（不含90天）仍未收回的，准予冲减当期的应纳税所得额。

三、政策浅析仔细分析财金[2002]5号、财税[2002]182号、国税函[2002]960号文件的规定，可以发现三个文件对应收未收利息的核算期限以及对2000年12月31日前形成的应收未收利息处理的规定是完全相同的。但在对冲减利息收入条件的规定上却存在差异。

财金[2002]5号文规定冲减以前应收未收利息的条件是贷款本金或应收利息逾期超过90天（个含90天）以后；财税[2002]182号文则规定超过应收未收利息核算期后仍未收回或其贷款本金到期（含展期）后尚未收回的，可从以后的营业额中减除；而国税函[2002）960号文规定只有已经计入应纳税所得额或已按规定缴纳企业所得税的应收未收利息，如逾期90天（不含90天）仍未收回的，才准予冲减当期的应纳税所得额，而对于本金应按期计算利息并计人当期应纳税所得额，即使发放的贷款逾期（含展期）90天尚未收回的，此前（含90天）发生的应收未收利息也应按规定计入当期应纳税所得额。三者的差别在于对贷款本金逾期时间的限定，会计方面的文件规定为90天，营业税方面的文件规定为0天，企业所得税方面的文件规定为不允许冲减。

笔者认为三者存在的差异会给企业带来诸多不必要的麻烦。首先，营业税规定贷款本金一逾期，即可作冲减应收利息处理，其谨慎性超过会计规定，将会计上仍作为收入处理的部分从应税收入中剔除，与一般税收原则相悖；其次，企业所得税规定贷款本金逾期超过90天的，此前发生的应收利息应计入应纳税所得额，而这部分应收未收利息逾期超过90天后，可以作冲减收入处理，对于企业某一纳税年度而言，与会计处理存在差别的仅仅是本金已经逾期超过90天，其应收未收利息逾期未超过90天的部分，这部分利息对于金融企业不仅金额较小，而且应收未收利息一旦逾期超过90天即可不计入应税所得，会计与税收规定只不过是存在90天的时间差；最后，企业在实际操作中也会面临很多不便：企业首先应遵循财政部的规定，按财金〔2002]5号文件进行会计处理，但在申报缴纳营业税时应将本金到期但未满90天的贷款产生的应收未收利息冲减后再申报，而在申报企业所得税时，又应将本金逾期超过90天的贷款在本金逾期尚未超过90天前发生的应收未收利息（会计上已经作冲减处理）作应纳税所得额调增处理。