新准则下“资产减值”的新处理

　　随着市场经济和证券市场的进一步发展，企业利益相关者对会计信息提出了更高的要求。无论从宏观资本市场的发展需要出发，还是从微观企业资产的价值核算考虑，资产减值问题都始终倍受关注。因为会计核算只有从客观性和有用性原则出发，通过客观反映企业资产价值的减少，全面而公允地反映企业现实资产价值的状况，才能揭示企业存在的潜在风险，为企业经营者以及会计信息的使用者提供有用的信息。正确处理资产减值问题可以达到客观核算资产价值的目的，充分保证会计信息的有用性。多年来资产减值准备的计提不失为减少企业风险的有效途径之一，但同时其使用中产生的负面影响也不容否认。

　　我国在2000年颁布的《企业会计准则》、《企业会计制度》和2006年颁布的新《企业会计准则》中都提到了对资产减值问题的规定和处理方法。新准则较之旧准则出现了巨大变化，此种变化具备其科学性及合理性，新准则的规定将更有利于我国资产减值会计向更客观、更合理、更稳健的方向发展。

　　一、旧准则、旧制度中存在的问题

　　2000年的旧准则及旧制度为了解决分行业会计制度造成的信息不可比、缺乏统一规范处理的矛盾，将资产减值准备由原来的四项扩展到了现在的关于应收账款、存货、固定资产、无形资产、短期投资、长期投资、委托贷款和在建工程等八项准备。旧《企业会计制度》规定：企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备，并且当企业计算的当期应计提减值准备的金额小于已计提减值准备的账面金额时，可以按照其差额冲回多提的资产减值准备。

　　在旧准则施行的6年间，资产减值会计逐渐凸显出种种问题，颁布新准则施行新规定势在必行。主要表现在以下两个方面：

　　（一）旧准则中资产减值准备的计提难度大

　　1.计提方法不统一

　　各项资产中应收账款采用账龄分析法或者应收账款余额百分比法定期按比例计提；而存货采用成本与可变现净值孰低法比较计提；短期投资则采用成本与市价孰低法比较计提；其余各项均采用账面价值与可收回金额孰低比较计提。计提方法不统一，涉及到的计算条件过多，增加了计提难度。

　　2.计提金额难确定

　　例如：旧准则中关于可变现净值估计成分过多、资产的可收回金额也没有具体的计算方法。实务中这些金额的确定远远超出一般会计人员的职业判断能力，需要多个部门协同认定。这些工作难度大，时间长，往往滞后于会计信息的披露。

　　（二）旧准则下资产减值准备的计提允许转回

　　如上所述，旧准则实际上采用的是可能性标准来确认资产减值，并且当企业计算的当期应计提减值准备的金额小于已计提减值准备的账面金额时，可以按照其差额冲回多提的资产减值准备。这在实务中被部分企业适时利用，屡试不爽。许多企业为了自身利益而利用资产减值准备操纵利润，成为企业经营者隐瞒利润、逃漏税收的秘密武器。

　　笔者在此以应收账款和存货为例简要说明。

　　例1：账龄分析法下的应收账款坏账准备。旧准则中除了对全额计提坏账准备有明确规定外，对于低于100%的计提比例完全由企业自己决定。那么，企业完全可以通过调整不同账龄段的计提比例，达到通过计提坏账准备增加管理费用或转回坏账准备冲减管理费用的目的，最终影响企业的利润。

　　举例2：存货跌价准备。旧准则采用成本与可变现净值孰低法比较计提。其中的可变现净值是指估计售价减去估计完工成本及估计销售费用后的价值。显而易见，这其中有严重的主观估计。会计人员完全可以从不同的估计角度出发，使得跌价准备的计提在必要的时候增高或转回，最终起到调节企业利润的作用。

　　不难看出，实务中很多企业会紧密结合自身经营情况决定资产减值准备计提的取舍，为了粉饰经营业绩和进行盈余管理，不惜前期计提巨额减值准备作为以后经营业绩不佳年度利润调节的蓄水池。这些做法严重影响了会计信息的准确度和有用性，最终阻碍了会计信息使用者的正确判断，更严重影响了国家利益。

　　二、新准则的新处理

　　2006年财政部颁布的《企业会计准则》中资产减值处理较之旧准则有很大的不同。这些新规定有的放矢地解决了上述旧准则中存在的两个方面的问题。

　　（一）新准则中资产减值准备有明确、具体的计提依据

　　新准则规定：资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。如果可收回金额的计量结果表明资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。笔者总结出的具体方法如下：

　　1.判断资产是否减值

　　企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，存在下列迹象的，表明资产可能发生了减值：

　　（1）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。

　　（2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。

　　（3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。

　　（4）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。

　　（5）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。

　　（6）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。

　　按照上述标准，资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。

　　2.估计资产可收回金额

　　可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定。

　　处置费用：包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。

　　资产预计未来现金流量的现值：应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。预计资产未来现金流量的现值，应当综合考虑资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素。

　　资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。

　　3.计提资产减值准备

　　如果上述计算结果表明资产的可收回金额低于其账面价值，则将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

　　例3：某航空公司于2000年年末对一架空中客车飞机进行了减值测试，此时该航空公司内部报告的证据表明该客机的经济绩效已经低于预期。该飞机的账面价值为16000万元，尚可使用年限为8年。该飞机的公允价值减去处置费用后的净额目前仍难以确定，但通过计算其未来现金流量现值为10965万元。则处理过程如下：

　　（1）判断减值：该航空公司内部报告的证据表明该客机的经济绩效已经低于预期，说明该客机已经发生减值，需估计可收回金额。

　　（2）估计可收回金额：公允价值减去处置费用后的净额目前仍难以确定，未来现金流量现值为10965万元，二者进行比较的结果是可收回金额为10965万元。

　　（3）计提减值准备：账面价值为16000万元，可收回金额为10965万元，需确认相应的减值损失，同时计提减值准备5035万元（16000万元－10965万元＝5035万元）。

　　故，会计分录为：

　　借：资产减值损失——固定资产减值损失 50350000

　　　　贷：固定资产减值准备50350000

　　不难看出，会计人员遵循以上原则可以比较准确、具体地计算出资产减值准备的计提金额，为客观计量资产价值提供了条件。

　　（二）新准则下已计提的资产减值准备不允许转回

　　新准则规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

　　此规定将会在未来时期内从制度上杜绝利用减值准备的计提金额来操纵利润的现象，为企业提供更加客观真实的会计信息提供制度保障。许多企业为了体现公司业绩良好而不计提资产减值准备或是在经营不景气时制造前期亏损后期经营业绩持续上升的做法将会被新准则遏制。尤其是由于我国税法与会计准则在很多问题上的处理不一致，最终需要进行纳税调整，新准则的规定可以杜绝企业借减值准备的转回进行所谓的“合理避税”，甚至偷税。

　　三、新准则下资产减值会计更加完善的后续做法

　　综上所述，新准则在资产减值问题的处理上确实更加科学、稳健。但笔者认为，如果企业能够从以下方面入手，资产减值问题的处理将更加完善。

　　（一）进一步完善和健全信息、市场的价格机制

　　争取以“市场价格评价”机制代替“企业价格评价”机制，为减值准备的计提提供更加真实、有用的依据。

　　（二）强化相关会计信息的披露，提高信息的透明度

　　监管部门应该扩大信息披露的层面，在最大程度上限制企业利用资产减值准备操纵利润的空间。

　　（三）提高会计人员素质，增强职业判断力

　　大力培养具有较高专业理论水平和熟练操作技能的复合型人才，这将在实务中有利于对资产减值的判断和计量。