解析新《企业会计准则—存货》主要变化及影响

　　《企业会计准则第1号—存货》(以下简称新存货准则)是财政部2006年2月15日发布的39个会计准则之一，它是对2001年11月9日发布的《企业会计准则一存货》(以下简称旧存货准则)的修订。本文中笔者对新存货准则的主要变化进行了归纳，并对这种变化对企业会计信息可能产生的影响进行了分析说明。

　　一、新存货准则新增内容及其影响

　　1．借款费用计入存货成本。新存货准则第10条规定，“应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则—借款费用》处理”，借款费用准则第4条规定，“企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；……”，该条接着规定，“符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产”。①由此可见，适于借款费用资本化的资产可以是固定资产、投资性房地产，也可以是经过相当长时间才能达到可销售状态的存货(如生产的大型船舶、飞机等)，新准则扩大了借款费用资本化的范围。判断借款费用是否该资本化的主要依据是看其是否需要经过相当长时间才能达到可使用或可销售状态，这种做法与国际会计准则趋同。

　　允许将借款费用计入存货成本将产生的影响有以下几方面：

　　(1)影响某些企业(如大型船舶制造业、飞机制造业等)产品生产成本构成。这些企业如果靠借入资金进行产品生产的话，那么其产品生产成本的构成项目将在原有直接材料、直接人工、制造费用的基础上增加借款费用这一成本项目，按旧存货准则这时的借款费用应作为财务费用计入当期损益，新存货准则却将其计入了产品成本，这必然会导致产品成本上升，从而增加报告期存货资产和利润。

　　(2)利用不同筹资渠道取得资金所生产出的产品的成本缺乏可比性。用借入资金生产的产品成本与用自有资金生产的产品成本出现较大的差异，从而导致企业与企业之间因生产产品(甚至是相同的产品)所需资金的来源不同而使其产品成本不具有可比性，甚至可能是同一企业前后各期因产品生产所需资金来源渠道上的差异导致产品成本前后会计期间缺乏可比性。

　　(3)“相当长时间”具有不可操作性。新准则所规定的“需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态……”，其中的“相当长时间”究竟是多长时间很模糊，这种表述难以操作，除非在今后颁布的应用指南中给出一个明确的时间界定，否则为生产产品所发生的借款费用同样可能被企业计入当期损益，从而出现利润操纵问题。

　　2．存货出售时，相应的存货跌价准备应当予以结转。旧存货准则第24条规定，“已售存货的账面价值应当在确认其相关收入的当期确认为当期费用”，②新存货准则第14条规定，“对于已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转”。显然，新存货准则增加了存货出售时必须结转相应的存货跌价准备的内容。如某企业将库存的10000件产品全部予以出售，单价100元，增值税率17%，税款收存银行，单位成本80元，该批产品已提存货跌价准备50000元。新旧存货准则的账务处理分别为：

　　通过上述账务处理可以看出，新存货准则规定存货出售时应结转相应的存货跌价准备，由此将产生3个方面的影响：①实施新准则后，虽然存货出售时结转存货跌价准备并不会影响企业利润总额，但却会增加销售当期的毛利，在利润表上则表现为当期主营业务利润的增加；②在存货跌价准备按单项计提时，每种存货的跌价准备是确知的，出售时便于结转，若存货跌价准备是按类别或合并计提的，在存货出售时因为存在着存货跌价准备在各种存货间的分摊问题，从而使存货跌价准备的结转变得复杂；③存货出售要结转相应的存货跌价准备，这与固定资产、无形资产等处置时结转减值准备保持一致，这样做便于理解，也能够更准确及时地反映存货资产价值，不会导致账面资产虚增。

　　3．接受投资者投资存货的成本，应当按公允价值确定。新存货准则第11条规定，“投资者投资存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外”。旧存货准则第13条规定，“投资者投入的存货的成本，应当按照投资各方确认的价值确定”。②通过新旧存货准则对比可以看出，新存货准则对投资者投资存货的成本应当按公允价值确定，强调了公允价值的运用，而公允价值的运用是本次修订会计准则的一个亮点。由此产生的影响表现为两方面：①避免了对投资者投入存货成本的人为操纵，避免了存货资产的不实，便于向信息使用者提供更可靠的存货资产价值；②目前由于资本市场的不健全，公允价值的确定仍是一个难题。新存货准则并未具体规定如投资合同或协议约定价值不公允的情况下，存货的公允价值究竟该如何确定的问题，因此如果不在今后颁布的操作指南中对此作出明确规定的话，企业对存货资产价值的操纵问题仍不可避免。

　　4．专门规定了劳务存货成本的确定，使存货内涵扩大。新存货准则第13条规定，“企业提供的劳务，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本”(旧准则并无此方面的规定)。国际会计准则对劳务存货成本的确定作了专门的规定：劳务提供者的成本主要包括直接从事劳务提供的人员(包括监管人员)的人工和其他费用以及可归属的间接费用[1]。由此可看出新存货准则与国际会计准则在劳务成本的确定上是一致的。如某医药研究所，对外提供研制新药劳务所发生的研发人员人工费及其他与该劳务提供相关的各种费用，在没有此条规定前可能被企业计入了当期损益，而今新增了此条规定后就只能计入劳务存货成本，待该劳务实现销售时，再将其劳务存货成本转为当期损益。此规定由此产生的影响是：①扩大了存货的内涵，使存货不再局限于原材料、库存商品等实物范畴，从而打破了传统，存货资产可以是具有实物形态的资产，也可以是不具有实物形态的资产；②体现了权责发生制原则，能够更真实地反映企业存货资产的价值；③实施新存货准则后，由于将原本计入当期损益的费用计入了存货成本，会使提供劳务所占比重较大的单位的利润产生不正常波动。

　　旧存货准则账务处理：

　　借：银行存款　　117万
　　　　贷：主营业务收入　　100万
　　　　　　应交税金　　17万

　　借：主营业务成本　　80万
　　　　贷：库存商品　　80万

　　新存货准则账务处理：0x20

　　借：银行存款　　117万0x200x200x20
　　　　贷：主营业务收入　　100万0x200x200x20
　　　　　　应交税金　　17万0x200x200x200x20

　　借：主营业务成本　　75万0x200x20
　　　　存货跌价准备　　5万0x200x20
　　　　贷：库存商品　　80万

　　二、新存货准则删减内容及其影响

　　1．取消了发出存货成本计算方法中的后进先出法。旧存货准则第17条规定，“企业应当根据各类存货的实际情况，确定发出存货的实际成本，可以采用的方法有个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法和后进先出法等”，旧存货准则对存货成本的确定采用了不完全列举的方法，给了企业较大的选择空间，增大了企业利润操纵的机会，特别表现在不少企业物价变动时期利用后进先出法与先进先出法的转换来操纵利润。

　　新存货准则第14条规定，“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本”，与旧存货准则相比，取消了后进先出法、移动平均法，将企业发出存货成本的确定方法仅限于个别计价法、先进先出法、加权平均法等3种，对个别计价法的运用也进行了限定，企业通常采用的方法就只有2种即先进先出法和加权平均法，从而减少了企业可选择的空间。由此产生的影响表现为：①在一定程度上减少了企业利润操纵的机会，避免了存货的实物流转与成本流转相互脱节的问题；②避免资产负债表日存货资产价值偏离市价的问题，符合以资产负债表为导向的观点；③不会降低上市公司的报告期利润，从而不会使股票价格降低；④与修改后的《国际会计准则第2号》保持一致。

　　不足之处是后进先出法的取消，在短时间内，会对那些存货较多，原来又采用此法确定发出存货成本的企业的利润产生不正常波动的影响。

　　2．取消了商品流通企业存货采购成本确定的条款。旧存货准则第6条规定，“商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等”。而新存货准则则取消了这条规定，并在“不计入存货成本”的项目中相应地取消了“商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用”。

　　新存货准则究竟是基于什么原因取消对商品流通企业存货采购成本单独规定的有关内容，有些让人不得而知，甚至难以理解。今后对商品流通企业的存货采购成本如何确定，让人们产生多种猜想，更多的人认为这种变化将打破传统，使商品流通企业的存货采购成本确定与其他企业一样，一般应包括“购买价款•、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购的费田”(新存货准则第6条)，即不再只按进价成本确定。如果真这样的话，新存货准则的实施，将对整个商品流通企业的会计核算产生巨大的影响，必然会导致这些企业的存货资产和利润指标出现大幅度的波动。但愿这种严重有悖于传统的做法只是人们的一种猜想，相信随着操作指南的颁布，人们的这一困惑、疑虑将会顿时消除[3]。

　　3．取消了接受捐赠及盘盈存货的成本确定方法。旧存货准则第15、第16条分别对接受捐赠存货的成本和盘盈存货的成本如何确定进行了规范，而新存货准则则取消了这方面的规定，相信这种变化与公允价值在会计计量中的重新引入有关，即接受捐赠存货的成本按该存货的公允价值加上有关税费确定，而盘盈存货的成本则直接按相关存货的公允价值确定。但这样同样涉及到公允价值难以确定的问题。究竟如何对接受捐赠及盘盈存货的成本进行确认，相信在操作指南中会有这方面的说明。

　　尚未颁布的操作指南承载着人们太多的希望，但愿随着操作指南的颁布，一切不确认都将变成确认，人们的困惑、疑虑也随之消失。