解析新的金融企业会计制度

　　2001年11月，财政部颁布了新的《金融企业会计制度》(以下简称新制度)，要求自2002年1月1日起在上市金融企业中实施。国有商业银行必须逐步按照2001版《金融企业会计制度》和《国际财务报告准则》的要求编制财务报告，对外披露财务信息。

　　2001版金融企业会计制度的主要特点

　　(一)对会计确认和计量作了系统规定，体现了会计制度的精神实质

　　新制度对金融企业会计核算的会计假设、会计原则和会计要素进一步作了明确，并对各个会计要素的确认、计量、记录和报告都作了具体的规定，有利于金融企业准确进行会计确认和计量。

　　1．充实完善了会计基本原则。新制度明确规定了金融企业会计核算的四个会计假设和十三个会计原则，与1993版《金融企业会计制度》相比，增加了实质重于形式原则，修订了历史成本原则，充实了谨慎性原则。

　　2．重构了会计要素概念框架。新制度借鉴会计准则对会计要素的科学定义，结合我国金融企业特点，对资产、负债、收入等会计要素概念进行了重新定义，特征更为明晰。

　　3．明确了会计要素的确认和计量方法。新制度特别对会计要素确认和计量作了详细的规定，恢复了会计的本来面目。

　　(二)谨慎性原则的运用比较充分，体现了稳健的会计政策

　　1．对可能发生损失的资产计提资产损失准备。新制度借鉴了国际会计准则关于资产减值的规定，要求金融企业对期末资产采用成本与市价孰低法计价，并计提减值准备，提前确认可能发生的资产减值损失。

　　2．确认并披露与或有事项相关的或有损失和预计负债。新制度规定，对与或有事项相关的或有损失和预计负债予以确认并充分披露，而对或有资产一般不予确认。

　　3．对收入的确认标准更为严格。新制度规定，“发放贷款到期90天尚未收回的，其应计利息停止计入当期利息收入，纳入表外核算；已计提的贷款应收利息，在贷款到期90天后仍未收回的，或在应收利息逾期90天后仍未收到的，冲减原已计入损益的利息收入，转作表外核算”。

　　4．要求在税后利润计提一般准备。新制度规定金融企业应从税后净利润计提一般准备，只有在提全法定盈余公积、法定公益金和一般准备后才能进行优先股股利分配、任意盈余公积的提取和普通股的股利分配。

　　(三)对财务会计报告体系作了明确规定，提高了会计披露的透明度

　　1．增加了对外提供的会计报表。新制度在原来提供资产负债表、利润表、现金流量表(财务状况变动表)和利润分配表的基础上，要求增加所有者权益变动表、分部报表、信托资产管理会计报表等报表。

　　2．对会计报表附注的内容和格式作出限定。会计报表附注足会计报表不可或缺的组成部分，特别有助于提高会计报表的可理解性。新制度对会计报表附注的内容从九个方面作了明确的规定。

　　3．改变了利润表的结构和披露方式。新制度将投资收益计入营业利润，从而与国际惯例相一致；将资产损失设专项单独反映，体现了金融企业的经营特色，也是重要性原则的要求。

　　(四)明确了会计政策的审批权限，扩大了企业选择会计政策的自主权

　　1．允许企业自主决定计提坏账准备的范围、方法、比例。新制度规定，“金融企业应当制定计提坏账准备的政策，明确计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，按照法律、行政法规的规定报有关各方备案，并备置于金融企业所在地”。

　　2．允许企业自行确定贷款损失准备的计提比例。新制度规定，金融企业计提贷款损失专项准备和特种准备的具体比例，“由金融企业根据贷款资产的风险程度和回收的可能性合理确定”。

　　3．允许企业自行确定固定资产折旧方法。新制度规定，“固定资产折旧方法可以采用年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。折旧方法一经确定，不得随意变更”。

　　4．允许企业企主审批核销资产损失。新制度规定，对盘亏、毁损的固定资产，以及有确凿证据表明确实无法收回的应收款项、贷款、长期投资等，根据金融企业的管理权限，经批准可以作为资产损失进行处置核销。

　　新制度与农行现行财务会计制度差异比较

　　(一)农行现行财务会计制度简介

　　2003年，农行在1993版《金融企业会计制度》和《金融保险企业财务制度》的基础上，充分吸收了1993年以来财政部、国家税务总局出台的一些新的金融财务会计规定，同时也很好地借鉴了2001版《金融企业会计制度》的部分内容，制定了《中国农业银行财务管理制度》，成为目前农行执行的具体会计制度。

　　(二)新制度同农行现行制度的主要差异

　　1．资产减值准备方面的差异。新制度规定，“金融企业应当定期或者至少每年年度终了时对各项资产进行检查，根据谨慎性原则，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备”，同时明确要求金融企业计提短期投资跌价准备、应收款项坏账准备、贷款损失准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备和抵债资产减值准备等八项资产减值准备。另外新制度还规定了按一定比例在税后净利润中提取一般风险准备。

　　目前农行只是按全部风险资产余额的一定比例计提了合并的呆账准备，与新制度对减值准备的要求差距甚远。从项目上看，计提呆账准备的风险资产只包括了贷款(含银行卡透支、贴现、银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款、进出口押汇)、短期投资(不含国债投资)、长期投资(不含国债投资)和应收款项(主要为同业拆放款项)四类；从金额上看，只计提了风险资产余额的1%。

　　2．其他方面的差异。

　　(1)借款费用资本化。为购建固定资产而借入专门借款费用不论是新制度或是农行现行会计制度均允许资本化。但新制度在资本化时间和金额上都有着比较苛刻的条件限制，一旦条件不存在，必须暂停或停止资本化。

　　新制度规定，“如果某项固定资产的购建发生非正常中断，并且中断时间超过3个月(含3个月)，应当暂停借款费用的资本化，其中断期间所发生的借款费用，不计入所购建的固定资产成本，将其直接计入当期损益，直至购建重新开始，再将其后至固定资产达到预定可使用状态前所发生的借款费用，计入所购建固定资产的成本”。“当所购建的固定资产达到预定可使用状态时，应当停止借款费用的资本化；以后发生的借款费用应于发生当期直接计入当期损益”。

　　(2)固定资产后续支出资本化。对于固定资产后续支出是否予以资本，农行现行制度没有明确的规定，而新制度对符合规定的支出才子以资本化。

　　新制度规定，“与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值”。

　　(3)融资租赁。对于融资租入的固定资产，新制度规定必须按照固定资产进行核算和管理，但农行目前对融资租入数量较大的计算机及附属设备没有按照固定资产进行管理，而在其他资产进行核算和管理。

　　对于融资租赁固定资产的计价，新制度规定，“融资租入的固定资产，按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者，作为入账价值”。农行财务制度规定，“融资租入的固定资产，按租赁合同和协议确定的价款加上支付的运输费、途中保险费、包装费、安装费等计价”。

　　(4)收回已核销呆账的处理。新制度规定，“已确认并转销的资产损失，如果以后又收回，应当相应调整已计捉的资产减值准备”。农行财务制度规定，“已核销的呆账贷款又收回的，未超过本金的部分，计入营业外收入；超过本金的部分，包括收回的表内应收利息和表外应收利息，计入利息收入”。

　　(5)营业利润。新制度规定的营业利润为：

　　营业利润=营业收入-(营业成本+营业费用)+投资净收益

　　而目前农行营业利润构成为：

　　营业利润=(利息收入+金融机构往来收入+中间业务收入+其他营业收入)-(利息支出+金融机构往来支出+业务管理费+其他营业支出)-营业税金及附加

　　主要差异表现在，农行将呆账准备支出和营业税金计入了营业利润，而新制度将资产损失支出和营业税金单独列示；新制度将投资净收益计入了营业利润，而农行未将投资收益计入营业利润。

　　新制度与国际财务报告准则差异比较

　　(一)国际财务报告准则的相关背景

　　2001年4月国际会计准则委员会(IASC)成功地进行了改组，并设立了国际会计准则理事会(IASB)。2003年，改组后的IASB经过较长时期的准备，于2003年12月18日公布了13项修订后的国际会计准则，又先后发布了6项新的国际财务报告准则。

　　(二)新制度与国际财务报告准则的主要差异

　　我国目前实行会计准则和会计制度并行的做法，两者各有侧重，互为补充。因此，必须将新金融企业会计制度和会计准则结合起来(以下简称我国准则)与国际财务报告准则(以下简称国际准则)进行差异分析。

　　1．会计要素的分类方面。国际准则将会计要素分为资产、负债、权益、收益和费用五大类，其中收益要素中包括收入和利得，费用要素中包括日常经营活动中产生的费用和损失。我国准则将会计要素分为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六大类，其中没有收益要素，代之的是收入要素，但不含利得，费用要素也是狭义概念，不含损失，但比国际会计准则多一个利润要素，利得和损失包括在利润要素中。

　　2．会计要素计价方面。对会计要素的计价，国际准则大量采用了公允价值原则和现值标准，我国准则尽量避免采用公允价值，少量采用现值标准，多数采用历史成本计价。公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额，简单地讲就是市场价格；现值是指在正常经营活动中未来净现金流量的现时折现价值的当前估计，简单地讲就是对未来现金流的折现。如：

　　(1)投资期末计价。国际准则除对持有至到期的投资采用摊余成本计价外，对其他投资则全部采用公允价值计价，公允价值变动直接计入损益或权益。而我国准则采用账面价值与可收回金额孰低法计价，不按公允价值计价。

　　(2)非货币性交易。国际准则对非货币交易产生的资产(包括交换产生的固定资产和无形资产)，以收到资产的公允价值计量。我国准则以收到资产的账面价值计量。

　　(3)固定资产初始计量。对于企业合并取得的固定资产，国际准则要求按公允价值计价，我国准则一般采用历史成本计价；对于所有者投入的固定资产，国际准则以公允价值计价，我国准则按投资各方确认的价格计量；对于融资租入的固定资产，国际准则要求按开始租赁时的公允价值与最低租赁付款额现值孰低计价，我国准则以出租人账面价值与最低付款额现值孰低计价。

　　(4)收入计量。国际准则规定收入计量的一般原则为：以已收或应收的对价的公允价值计量，同时当现金流入发生递延时要求对未来应收金额进行折现。而我国准则要求只按合同规定的金额计量，也不考虑现值。

　　(5)或有负债的计量。国际准则要求按资产负债表日履行现时义务所要求支出的最佳估计值的折现金额来确认一项准备的金额。我国准则规定因或有事项确认的负债，其金额应足清偿该负债所需支出的最佳估计数，非折现金额，并采用了“预计负债”的概念。

　　3．资产减值方面。国际准则在确认资产减值损失时普遍采用了现值标准，而我国准则一般不考虑现值。

　　国际准则规定，当资产账面价值超过了通过使用或销售而收回的价值时，该资产即发生减值，要按照账面价值和可收回金额的差额确认资产减值损失。在这里，可收回金额指资产的销售净价与其使用价值两者之中较高者。销售净价是指通过销售取得的，扣除处置费用后的金额，而使用价值则是指预期从资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的估计未来现金流量的现值。通常在估计使用价值时，一方面需要估计资产持续使用及最终处置所带来的未来现金流量，另一方面还要采用适当的折现率对未来现金流量进行折现。

　　我国准则规定，合理地预计资产可能发生的损失，对可能发生的损失计提资产减值准备，但在对可能发生损失的预计上没有考虑折现的问题。

　　4．会计处理方法方面。国际准则在会计处理方法上相对比较灵活，除规定了基准处理方法外，还规定了允许选用的处理方法，我国准则一般只规定基准处理方法，很少有允许选用处理方法。如：

　　(1)固定资产期末计价。国际准则规定的基准处理方法为按照成本扣减累计折旧和累计减值损失后的余额计价，同时允许选用重估价处理方法，即等于重估日的公允价值减去随后发生的累计折旧和累计减值损失后的余额。我国准则与国际准则规定的基准处理方法一致，不同的是我国不允许选用重估处理方法。