房地产项目，土地增值税清算之成本分摊

　　房地产公司土地增值税清算，关键点及技术处理点不在收入，也非成本，而是在成本分摊!

　　一、土地增值税清算中的成本构成

　　从土地增值税清算表，可以看出土地增值税清算口径的成本由两部分构成：

　　一是取得土地使用权所支付的金额

　　二是房地产开发成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用

　　二、清算单位及清算对象

　　清算单位：国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第一条规定：“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为清算单位。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。”

　　一般以规划部门的立项批复为准，有的省份根据工规证来确定，有的要结合工规证和施工证一起确定，特殊情况的根据分期情况确定。

　　清算对象：有一分法、二分法、三分法、四分法。

　　一分法：如安徽省可以选择适用，《国家税务总局安徽省税务局关于修改<安徽省土地增值税清算管理办法>的公告》(安徽省税务局公告2018年第21号)第五十三条：纳税人按照本办法第二十一条规定办理清算申报时，对同一开发项目或同一分期项目中既建有普通标准住宅又建有非普通标准住宅(其他类型房地产)的，如纳税人在清算报告中就其普通标准住宅申请免征土地增值税，应分别计算增值额、增值率以及应缴的土地增值税;如纳税人在清算报告提出放弃申请免征普通标准住宅土地增值税权利的，应以整个开发项目为对象，统一计算增值额、增值率以及应缴的土地增值税。

　　二分法：如广东东莞市、广东河源市、浙江嘉兴市

　　三分法：如浙江平湖市、江苏省

　　四分法：如青岛市

　　除了普通住宅增值率20%的特殊情况之外，如果普通住宅超过20%，其实对于房地产公司而言，分得越细越不利，合并最好。

　　总体看来，安徽省的政策相对比较亲民。另如，安徽省规定如项目的利润率过低或亏损项目，可以申请土地增值税不预征。

　　安利安徽一下。

　　三、成本分摊方法

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第九条规定:纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。

　　直接成本法、占地面积法、建筑面积法、建筑面积层高系数法，销售收入比例法等。

　　(1)占地面积法

　　对于高密度和低密度业态共有的小区，占地面积法是一种比较公平的方法，哪部分占地多，哪部分分摊的土地成本就高。

　　如低密度的洋房、别墅，容积率低，单价高，因此增值率相对很高，如果可以按占地面积法分摊土地成本，则该单位在清算时可以税前扣除更多的成本，降低应纳税额。

　　占地面积法，有投影面积和“占地面积”之分，投影面积是指建筑物垂直投影所占的面积，“占地面积”包括绿化、道路等附属占用面积。

　　占地面积法，指扣除项目金额可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊。适用于产品形态较为简单，不同业态物理切分较为容易;相关证照划分比较清楚;或不同地块出让金比较明确的项目。

　　如果清算单位拥有多个不同容积率、产品业态复杂，而企业根据测算结果，可以跟当地税局沟通，是否可以对土地成本进行二次分摊，先按占地面积法分摊，然后再根据分摊后的结果，按照建筑面积法进行二次分摊。

　　虽然计算过程比较复杂，但结果往往会有彩蛋。

　　(2)直接成本法

　　直接成本法，就是专属成本，就是在成本分摊时，有部分成本是专属于某种业态、或专属于个别户型产品或某个成本对象的，不需要在作为共同成本进行分摊，直接计入成本对象。如别墅区的高档树木、高档洋房与普通住宅的某些特种材料等等，另外如门窗等的成本就可直接不在地下面积分摊。

　　还有融资的利息支出分摊等。

　　国税发[2009]31号第二十九条企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。其中，应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象。(该文虽然是直接针对企业所得税，但土地增值税的适用规则中直接成本法亦可参照执行)

　　在直接成本的选择适用性上，应关注对结果的影响。

　　(3)建筑面积法

　　建筑面积，包括总建筑面积、可售建筑面积两个口径。

　　建筑面积法，就是在清算分摊成本时，按照已售部分建筑面积占总建筑面积的比例来分摊。

　　如果自持和未售部分都视为可售，上述分摊表述即为已售建筑面积/总可售建筑面积。

　　公共配套等成本全额参与分配，摊入成本对象中。在房地产行业，这部分很少独立作为成本对象。

　　地下部分是否计入总可售建筑面积，如果不是土地成本的分摊(有的省份、地区，地下不分摊土地成本)，其他共同成本的分摊应考虑之。

　　建筑面积法，没有考虑不同业态不同售价产品之间的价格差异，如商业、车位等。因为同比例分摊成本，但收益并不等比例，会出现低利润的产品，如果车位收入、成本倒挂，而高利润的产品增值率过高，整体土地增值税税负上升。

　　(4)层高系统法

　　层高系数法，就是土地增值税清算成本分摊时，考虑不同开发业态产品的层高情况，而对其成本进行调整的方法。

　　目前能找到土地增值税清算文件支撑的有：广东、浙江、福建、广西、新疆、湖北、湖南、河北等

　　一般普通住宅的层高比设为1，商业、车位、非普通住宅等层高设定特定的折算比，如浙江省规定：“对多个清算单位或不同类型开发产品共同发生的建筑安装工程费，在按建筑面积法计算分摊时，对超标准层高可售房产应按以下方法计算：对层高高于4.5米(含4.5米)低于6米的，其可售建筑面积按1.5倍计算;对层高高于6米(含6米)的，其可售建筑面积按2倍计算。”

　　层高系数法，适用于项目业态复杂，无法准确计算出各业态准确的占地面积(例如底商上的住宅)，也无法按土地面积进行成本分摊的情形。

　　根据层高来确认成本分摊，比较接近不同业态的成本。

　　(5)收入比例法

　　销售收入比例法，按照已售部分的业态的销售总金额在项目总货值中的比例，计算出可抵扣的成本金额。

　　收入比例法，某种程度说，是最体现收益成本配比的方法。可以防止高利润产品税负畸高的情况出现。

　　《温州市地方税务局关于转发浙江省地方税务局土地增值税若干问题的通知》(温地税政〔2006〕206号)：“纳税人既建造普通住宅，又建造其他商品房的，应分别核算土地增值额。对其扣除项目金额的分摊方式(按占地面积、建筑面积、销售收入)，由纳税人提出申请，主管税务机关应本着公平、合理、正确的原则给予确认。”

　　土地增值税的成本分摊方法不仅限于以上几种，日常工作中，可以与税局充分沟通，只要是方法合理、诉求合理，就有空间。

　　虽然具体适用哪种方法不是房地产公司能够自行决定，但是各地方的税务机关除了个别有强制性的要求外，仍可选择其中一种或者多种作为方法结合使用。

　　来源：力行财税 作者：朱士祥

　　2017年6月的解读——

房企土地成本分摊方法及其适用范围

　　土地成本，指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。国家税收政策规定，土地成本，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的，应商税务机关同意。而地方省市税务机关为了防止企业通过自由选择分摊方法操纵避税空间，常对房企土地成本分摊方法的选择给予限制。有的地方规定同一清算单位内土地成本分摊只能采用建筑面积法，有的地方允许土地成本采取层高系数法分摊等等。各地规定不一而足、五花八门。土地是房地产项目开发最主要的成本项目，土地成本占比最大，平均土地成本约30%左右，但该成本因地域不同而有很大差异，并有进一步上升的趋势，也是不确定性最大的一个因素，房企土地成本分摊方法对土地增值税清算的重要性不言而喻。房地产开发企业土地成本的分摊问题，是土地增值税清算的重要内容。涉及土地增值税的土地成本，税前扣除条件限制较为严格。房企土地成本企业所得税和土地增值税的税前扣除问题，由于取得土地方式的多元化，加之税收政策的滞后性、多层次、分散化，房企纳税人难以理解税政和不易涉税操作。因此，房企应当重视开发项目土地成本分摊核算，正确履行纳税义务，防控土地成本分摊不当的税务风险。土地成本在不同类型的房地产之间的分摊问题，是土地增值税清算的关键。采用不同的分摊方法，所计征的土地增值税税额存在明显差异;由于土地成本是房地产企业加计扣除费用和开发费用计提基数的重要组成部分，不同的分摊方法将再次放大这种差异;对于允许扣除的土地成本均采用一刀切的方法分摊，不符合收入与成本配比原则;不同性质的成本构成，客观上要求适用不同的分摊方法。房地产开发项目的土地成本分摊方法，国家财税部门没有统一规定，由各省市税务机关结合当地实际情况自行处理。纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发，转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。财政部、国税总局对于地价的分配方法，没有限定某一种方法，但要求“合理、合规”。具体操作时应按照实际占用土地面积占土地总面积的比例，在可售与不可售的房地产之间进行分配。部分省市税务机关对土地增值税清算时土地成本的分摊方法给予了选择的空间,且有进一步宽松的趋势。因此，只要是合理的方法企业都可以采用。并就土地成本分摊相关事项，保持与主管税务机关的有效沟通变得十分重要。对于成本分摊方法的选择权，房企应当对土地成本分摊方法进行比较，从而择优选择自身经济利益最大化的摊销方法。为方便房企纳税人正确履行纳税义务，准确实施纳税申报，实现企业税后利润最大化，笔者现将土地成本分摊方法及其适用范围归集总结，供房企纳税人参考和借鉴。

　　▊分摊方法一：占地面积法

　　占地面积法，指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。即按照房地产土地使用权面积占土地使用权总面积的比例计算分摊。一次性开发的，按某一成本对象占地面积占全部成本对象占地总面积的比例进行分配;分期开发的，首先按照本期全部成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象占地面积占期内全部成本对象占地总面积的比例进行分配。期内全部成本对象应负担的占地面积为期内开发用地占地面积减除应由各期成本对象共同负担的占地面积;属于多个清算单位共同发生的扣除项目金额，原则上按建筑面积法分摊，如无法按建筑面积法分摊，应按占地面积法分摊或税务机关确认的其他合理方法分摊。土地成本分摊方法为不同清算单位按占地面积法，土地成本分摊基本原则：分期开发，可以按占地面积分摊。对占地相对独立的不同类型房地产，可以按该类型房地产占地面积占该项目房地产总占地面积的比例计算分摊土地成本。

　　(一)按独立占地的每栋建筑物占地面积占该项目占地总面积的比例计算分摊土地成本：每栋可转让建筑物分摊的土地成本=每栋可转让建筑物占地面积÷可转让建筑物占地总面积×土地总成本

　　(二)对于同一建筑物中包含不同类型房地产的，应当首先确定该建筑物占地的总土地成本，然后根据该建筑物中某一类型房地产建筑面积占该建筑物总建筑面积的比例分摊土地成本：

　　1、普通住宅应分摊的土地成本=∑(每栋可转让建筑物普通住宅建筑面积÷每栋建筑物可售建筑面积×每栋建筑物应分摊的土地成本)

　　2、非普通住宅应分摊的土地成本=∑(每栋房地产非普通住宅建筑面积÷每栋房地产可售建筑面积×每栋房地产应分摊的土地成本)

　　3、其他类型项目应分摊的土地成本=∑(每栋房地产其他类型项目建筑面积÷每栋房地产可售建筑面积×每栋房地产应分摊的土地成本)

　　(三)占地总面积为可转让地上建筑物占地面积之和，不包括道路、绿化等公共设施用地面积。对于独立占地的不同类型房地产，土地成本首先按可转让建筑物占地面积占可转让建筑物占地总面积的比例计算分摊;同一建筑物中包含不同类型房地产的，再按照各类型房地产建筑面积计算分摊。对于裙楼土地成本的分摊，裙楼与主楼为同一基础(即基础对裙楼和主楼均有承重作用)的，则裙楼和主楼应作为同一建筑物计算分摊;裙楼与主楼各有独立基础的应作为独立占地的建筑物计算分摊。

　　适用范围：对占地相对独立的不同类型房地产，或成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，应按分期开发项目占地面积占该成片受让土地总占地面积的比例计算分摊。

　　▊分摊方法二：建筑面积法

　　建筑面积法，是指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。即按照房地产建筑面积占总建筑面积的比例计算分摊。

　　(一)一次性开发的，按某一成本对象建筑面积占全部成本对象建筑面积的比例进行分配。根据本期开发的建筑面积占总建筑面积的比例计算本期开发项目的取得土地使用权所支付的金额。

　　(二)分期开发的，首先按期内成本对象建筑面积占开发用地计划建筑面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象建筑面积占期内成本对象总建筑面积的比例进行分配。

　　(三)同一清算单位发生的扣除项目金额，原则上应按建筑面积法分摊。对于纳税人能够提供相关证明材料，单独签订合同并独立结算的成本，可按直接成本法归集。对同一项目里不同类型的建筑物土地成本是按照建筑面积分摊的。同一清算单位不同类型按建筑面积法。具体分两步分摊土地成本，第一步，先将占地相对独立(一般是指有道路、围墙等分隔)的不同类型房地产，按该类型房地产实际占地面积占该项目房地产总占地面积的比例计算分摊土地成本。第二步，对于剩余混建的不同类型房地产，应当首先确定混建房屋占地的总土地成本，然后根据混建房屋中某一类型房地产建筑面积占该项目混建总建筑面积的比例分摊土地成本。

　　▊分摊方法三：售价比率法

　　售价比率法是以房屋单位售价为基础计算分摊开发房屋土地成本的方法。一般而言，房屋售价的高低，除取决于房屋结构外，更主要是取决于房屋的地理位置，同样结构的房屋，门面房售价高于住宅房。售价比率法需要分步骤实施：

　　(一)计算或预估不同结构、不同用途房屋的总售价和平均单位售价。

　　(二)应运用售价成本比率计算非住宅房超额成本售价，以剔除房屋不同结构对售价的影响。运用售价成本比率计算分摊土地成本时，应将开发的商品房划分为价格相对低的住宅房和价格相对高的非住宅房两大类，将非住宅房高于住宅房的成本称为超额成本，将与超额成本相对应的售价称为超额成本售价：

　　超额成本售价=超额成本×(1成本毛利率)

　　各类非住宅房超额成本售价=(该类非住宅房单位建筑成本-住宅房单位建筑成本)×该类非住宅房总面积×(全部房屋售价总额÷全部房屋成本总额)。

　　(三)计算土地成本比率。土地成本比率是指土地成本与剔除超额成本售价后的售价总额的比率，计算公式为：

　　土地成本比率=占用土地的全部成本(土地使用权价值)÷(全部房屋售价总额-超额成本售价合计)×100%

　　(四)计算不同用途房屋应分摊土地成本。公式为：

　　1,住宅房应分摊土地成本=该类房屋售价×土地成本率

　　2.非住宅房应分摊的土地成本=(该类房屋售价-该类房屋的超额成本售价)×土地成本率

　　适用范围：计算既有住宅用房又有商业用房的地块开发，或者纯商业用房开发的土地成本时，采用售价比率法较为适宜。

　　▊分摊方法四：层高系数法

　　(一)计算层高系数

　　在纳税人同一项目(包含不同类型房地产)中，选取住宅层高为基数，设定为1;层高低于住宅的，以1为系数;其他类别用房层高高于住宅层高的，按其他类别用房层高与住宅层高之比，计算出其层高系数。

　　某类型用房层高系数=该类型用房层高÷住宅层高

　　(二)计算层高系数面积

　　1.总层高系数面积=∑(某类型用房层高系数×某类型用房可售建筑面积)

　　2.某类型用房已售部分的层高系数面积=某类型用房层高系数×某类型用房已售建筑面积

　　(三)计算不同类型用房已售部分可分摊的房地产开发成本

　　某类型用房已售部分应分摊的房地产开发成本=房地产开发总成本÷总层高系数面积×某类型用房已售部分的层高系数面积

　　适用范围：房地产开发企业同一项目中包含不同类型房地产的,其房地产开发成本可采取层高系数计算分配办法。

　　▊分摊方法五：其他合理方法

　　税法规定，土地成本一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的,应商税务机关同意。其他合理方法，是指按照土地增值税计算的原则和规定以及房地产开发企业实际计算并分摊土地成本项目的方法。部分省市税务机关规定的土地成本分摊方法主要有：

　　(一)其他合理方法——直接成本法指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。即按照受益对象或清算单位直接归集成本费用。

　　(二)其他合理方法——预算造价法指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。

　　(三)其他合理方法——直接成本法是指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。即按照受益对象或清算单位直接归集土地成本。

　　(四)其他合理方法——销售收入比例法土地成本按不同类型房地产的销售收入分摊。建造既有住宅又有非住宅的综合楼，土地成本按不同类型房地产的销售收入分摊，其他费用按单位建筑面积分摊。

　　纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发，转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。财政部、国税总局对于地价的分配方法，没有限定某一种方法，但要求“合理、合规”。部分省市税务机关对土地增值税清算时土地成本的分摊方法给予了选择的空间,且有进一步宽松的趋势。因此，只要是合理的方法企业都可以采用。并就土地成本分摊相关事项，保持与主管税务机关的有效沟通变得十分重要。

　　来源：中国税务报  作者：樊其国