企业会计制度与税法的差异分析之十四（固定资产折旧的差异分析）

计提折旧范围的差异分析

折旧范围的差异表现在以下三点

（1）接受捐赠和盘盈的固定资产（包括无形资产）

由于企业没有支付任何代价，在企业所得税方面就不能扣除任何折旧费用，因此，接受捐赠的固定资产的计税成本为零。虽然接受捐赠的固定资产在再转让或处置时要就捐赠确认的收入征收企业所得税，盘盈的固定资产有的要转入营业外收入，但企业所得税本身原则上不构成任何资产的成本。而会计上按照财务核算的配比原则，则允许对受赠资产提取折旧。《企业会计制度》第三十六条规定，对于接受捐赠的固定资产，企业应当按照确定的固定资产入账价值、预计尚可使用年限、预计净残值，按选用的折旧方法计提折旧。

另：“企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资等，在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定结转销售成本、投资转让成本或扣除固定资产折旧、无形资产摊销。

（2）接受投资或因合并、分立等改组中接受的固定资产。根据《扣除办法》第七条，企业所得税方面确定成本的原则是，只有当接受的固定资产中隐含的增值或损失已经实现，才能按经评估确认的价值确定有关固定资产的计税成本，否则，只能以固定资产在原企业帐面的净值（投资或改组业务发生前）为基础确定。

（3）企业为开发新技术、研制新产品所购置的试制用的关键设备、测试仪器，单台价值在10万元以下的，已一次或分次摊入管理费用的，不得扣除折旧费用。

折旧年限、预计净残值的差异分析

新制度不再明确固定资产的最低折旧年限和预计净残值率。这一点税法是不能承认的。《企业会计制度》第三十六条规定，企业应当按照固定资产的预计使用年限和预计净残值，并根据科技发展、环境及其他因素，选择合理的固定资产折旧方法，按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准，作为计提折旧的依据。

《扣除办法》第二十五条规定，除另有规定者外，固定资产计提折旧的最低年限如下：

1、房屋、建筑物为20年；

2、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；

3、电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等为5年。

根据《企业所得税暂行条例实施细则》第三十一条的规定，固定资产的预计净残值率不得高于5%。

企业应将可折旧资产的计税成本（可能与会计上的账面净值不同，会计账面净值可能因改组等原因进行评估调整）结合上述折旧年限和残值率，计算出按税法规定可扣除的折旧费用，然后与会计财务中已计算的折旧进行比较，其差额的部分应调整当期所得。

折旧方法的差异分析

新制度规定，固定资产折旧方法可以采用平均年限法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。折旧方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当在会计报表附注中说明。

税法对固定资产的折旧方法进行了严格的限制。《扣除办法》第二十七条规定，企业所得税中固定资产折旧费用的计算原则上采用直线折旧法。对促进技术进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备、以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备，确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的，由纳税人提出申请，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。

另外，根据国务院发布的《鼓励软件产业和集成电路产业发展的若干政策》的规定，企事业单位购置的软件达到固定资产标准或构成无形资产的，经批准，其折旧或摊销年限最短可缩短为2年。

如果企业提取折旧的方法和税法的规定不一致，则应当建立“固定资产折旧扣除台帐”进行管理。

例：某工业企业经税务部门批准对两台易损设备采用年数总合法加速折旧。设备A原值200万元，B50万元，均为1999年12月份购置并于当月投入使用，会计折旧年限为5年，预计净残值率为5%。会计采用直线法、年末申报企业所得税时，按税务折旧额计算。

设备A2000年—2004年各年的会计折旧额=200*（1-5%）/5=38万元

2000年—2004年税务折旧额分别为200（1-5%）*5/15=63.33万元、50.67、38、25.33、12.67万元。设备B的折旧计算方法同上。

各年纳税调整额=当年会计折旧额-当年税务折旧额

2000年台帐如下表（其他年份略）

固定资产加速折旧纳税调整台帐（2000年1——12月）

单位：万元

资产名称原值会计折旧年限本年折旧额累计折旧税务年限本年折旧额累计折旧纳税调整额

设备A 200 2001.1-2004.12 38 38 2001.1-2004.12 63.33 63.33 -25.33

设备B 50 2001.1-2004.12 95 95 2001.1-2004.12 15.83 15.83 -633

…

合计250 47.5 47.5 79.16 79.16 -31.66

附注:1、该企业会计折旧方法为直线法

2、该企业税务折旧方法为年数总合法

固定资产修理与改良的差异分析

会计制度规定，企业应当定期对固定资产进行大修理，大修理可以采用预提或待摊的方式核算。大修理费用采用预提方式的，应当在两次大修理间隔期内各期均衡地预提预计发生的大修理费用，并计入有关的成本费用；大修理采用待摊的方式的，应当将发生的大修理费用在下一次大修理前平均摊销，计入有关的成本费用。租入固定资产改良支出应当在租赁期限与租赁资产尚可使用年限两者孰短的期限内平均摊销。固定资产日常修理费用，直接计入当期成本、费用。

《扣除办法》规定企业的固定资产修理支出可以在发生当期直接扣除，而固定资产改良支出必须资本化。《办法》规定，尚未提足折旧的固定资产改良支出，可增加固定资产原值，并适当延长折旧年限，计提折旧；对于已提足折旧的固定资产的改良支出，《办法》规定在不短于5年的期间内平均摊销。对于经营租赁方式租入的固定资产，因为资产的所有权归出租方，承租方发生并承担的固定资产改良支出只作为递延资产处理。

会计实务中是作日常修理还是作大修理，主要是根据会计人员作出职业判断，而扣除办法则给出了定量分析指标，比较易于操作。《办法》第三十一条规定，符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：

（1）、发生的修理支出达到固定资产原值20%以上；

（2）、经过修理后有关资产的经济寿命延长2年以上；

（3）、经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途

固定资产减值准备

例：某公司于2000年12月15日购入汽车一辆，原价21万元，预计使用年限5年，预计净残值10000元，按直线法计提折旧，20001