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3.代建房屋是个极其简单的问题，就其提供劳务所取得的收入按“服务业——代理业”科目缴纳5.5%的营业税、城建税及教育费附加，将收入并入应纳税所得额，扣除成本、费用、税金及损失，再征一道企业所得税就万事大吉了。但是，将一普通的房地产开发销售通过合法的形式演变成代建房屋却是个相当复杂的问题，企业因此将获得巨大的税收利益。试想，销售房屋环节，是按成交价格全额计征营业税、城建税及教育费附加，而代建只就结算劳务所得计征；销售房屋所需回避或缴纳的巨额土地增值税根本不属代建行为的征收范围；购房者应纳的契税由于未发生产权转移，完全可以回避；关于所得税方面，由于税基的大幅减少，少纳税款是显而易见的；至于节省的印花税，在这里就显得微乎其微了。当然，这需要全盘的策划和详尽的操作步骤，而且为了防范不应有的法律风险，要在房地产律师的协助下，与委托方签订一揽子协议，将预期利润化整为零在各项协议中或以管理费的形式体现。下面通过案例说明。 案例9：某综合性大学为解决教师住房问题，需要质优价廉且地理位置好交通方便的住房1000套。 分析：当然，该大学最直接也最简便的方法是花钱购买某小区或某小区中若干栋住宅楼，但价格、房屋的格局或小区的环境往往难尽如人意。该大学也可以选择自建自用，但其技术、运作模式及经验与专业的房地产开发公司是无法相提并论的，可能花了许多冤枉钱却无法达到预期的效果，还可能间接促成腐败，并且要承担相应的风险。这些，为房地产开发公司提供了筹划的可能。房地产开发公司首要的任务就是要确定最终的客户群或客户，然后，只要符合下面代建的条件就可以了。 ⑴委托方拥有土地使用权。作为受托方的房地产开发公司可以帮助取得或将自己的土地使用权转让给该大学。 ⑵委托方取得相关批文。受托方应予协助。 ⑶受托方不能垫付资金。 ⑷施工单位将发票开给委托方，受托方原票转交。 ⑸受托方按照协议收取管理费。 三、房地产开发企业可利用的筹划点 1.文件规定，转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产，转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。 案例10：某房地产开发公司在市中心繁华地段取得土地使用权，拟建成商业中心。 分析：如果房地产开发公司建成并销售，将涉及营业税及附加、土地增值税、印花税和企业所得税众多税种，购买企业将涉及契税及印花税。而房地产开发公司如能事先确定最终用户，可以通过一揽子协议将上述销售行为转化为股权转让，那么房地产开发公司可以避开营业税、土地增值税，受让企业可以避开契税。首先，房地产开发公司成立控股子公司“某某商厦有限公司”，利用注册资金和向母公司借款建楼。其次，待竣工后将该控股子公司的全部投份转让给事先确定的最终用户，最后收回借款。在该项筹划中，由于“某某商厦有限公司”的法人主体资格未发生改变，一切与产权过户相关的税种完全规避，房地产开发企业只需就股权转让的增值部分缴纳企业所得税即可。当然，双方的印花税是不可避免的。 2.《营业税暂行条例》第5条规定，纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务，转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。《营业税暂行条例实施细则》第14条进一步明确，价外费用，包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。凡价外费用，无论会计制度如何核算，均应并入营业额计算应纳税额。 分析：对于这类规定，房地产企业应该减少本企业向受让方收取的价款和价外费用或将价款和价外费用分解。如企业可设立控股子公司“某某装饰装修有限公司”，房地产企业只提供最基本的毛坯房，以降低房屋价款，然后再让受让方与“某某装饰装修有限公司”签订一份装修合同，并尽量将利润转移到该装修合同中。这样，房地产公司销售不动产应纳税额的税基减少了，少缴纳了营业税，土地增值税的计算就占得了先机，完全可以利用优惠政策避开，企业所得税的税基同样减少。那么“某某装饰装修有限公司”产生了应纳营业税的义务，由于该两份合同将房款一分为二，房地产开发公司房价中减少的部分必然体现在“装修公司”的营业额中，但房地产开发公司是按“销售不动产”科目征收5%的营业税，而“装修公司”是按“建筑业”税目征收3%的营业税，并且“装修公司”的营业额与土地增值税无关，这就为房地产开发公司筹划土地增值税提供了广阔的空间。对于受让方所征收的契税是以房屋的成交价格为计税依据的，房屋装修当然不包含在内，这样，受让方的契税税基也得以减少，对双方其实是双赢的结果。按照这个思路，类似于空调、电梯甚至绿化工程都是明显的筹划点。 3.《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第54条规定，关联企业之间融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率的，税务机关可以调整其应纳税额。财税字[2000]007号文件规定，企业集团中的核心企业等单位向金融机构借款后，将所借资金分拨给下属单位，并按支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取用于归还金融机构的利息不征收营业税。 分析：虽然《税收征收管理法实施细则》第54条的规定是关于税务机关纳税调整的权力，但同时也明确了关联企业之间的融资有个上、下限的利率框架。如果母、子公司所在地的税赋不同，那么企业就可在这一规定的框架内灵活选择关联企业间融资的最高上限或最低下限利率，以达到最佳的节税效果。如母公司所在地税赋高，而子公司所在地税赋低，当子公司占用母公司资金时，母公司可以采用同类业务同期下限利率与公司结算，使税赋较高的母公司税基减少，所减少的税基转移到税率较低的子公司；反之，当母公司所在地税赋低时，可以采用同类业务同期上限利率与子公司结算。在关联企业之间转移利润是企业经常采用的避税手段，国际跨国公司尤其如此，相应的，国家对这方面所采取的措施也较多，在这个方面进行税收筹划已存在一定的法律风险了，企业应慎之又慎。 4.单项的筹划点。 ⑴预提费用。房地产企业项目完成时，可以预提费用，预计该项目以后的支出，此费用由财务人员依据经验提取，由于金额较大，使用时间长，直接计入成本，具有较强的可操作性。在允许范围内就高预提，随着销售实现，先行计入的成本增加。其作用是延缓企业所得税的缴纳时间，为企业赢得资金时间价值。 ⑵促销方式的筹划。将“购房屋送空调”变为“销售带空调的房屋”。因赠送空调视同销售，企业要缴纳增值税，而“销售带空调的房屋”是把空调价值加到了房屋价值里，这样，房屋和空调不可分割，只需按房价缴纳销售不动产的营业税，而避开17%的增值税。 ⑶将未售商品房转为出租房。企业一旦出现房屋滞销，其潜在成本的增加极其巨大，可将其出租以摊低成本。即将开发商品房转入出租商品房科目，这样，企业可以按月提折旧，使企业的库存成本接近实际成本。虽然出租房屋要缴纳城镇土地使用税、房产税，而且收入并入企业应纳税所得额，但税赋不会超过收入，对企业而言还是利大于弊。 ⑷延缓纳税义务发生的时间。文件中列举了四项建筑业营业税纳税义务发生的时间。房地产开发企业应从中选择最有利的方式，尽量延缓纳税义务发生的时间，以实现货币的时间价值。 ⑸内部结算。文件规定，内部施工队伍为本单位承担建筑安装业务，凡同本单位结算工程价款的，不论是否编制工程概（预）算，也不论工程价款中是否包括营业税税金，均应当征收营业税；凡不与本单位结算工程价款的，不征营业税。企业要充分利用该项政策，避开建筑业税目中3%的营业税。 ⑹管理费用。企业应将暗含在职工工资中的交通费、房租、电话费等转化为管理费用。如某员工工资为每月1100元，所有费用均包含在固定工资之内，现将该员工工资降为每月800元，同时允许其每月报销交通费100元、房租费150元、电话费50元，这样，企业的管理费用增加300元，在计算企业所得税时可以扣除，员工不用再缴纳个人所得税，而实际收入并未减少。在涉及企业所得税扣除的管理费用中，一些有扣除限额的二级科目也应注意筹划，如属于没有扣除限额的会议费和董事会费的票据，不要一味地只计入有扣除限额的业务招待费。 ⑺营业费用。主要是从集团总体进行策划广告费，因广告费的扣除标准也是有限额的，房地产开发企业是在收入8%的比例内据实扣除广告支出，超过比例部分的广告支出可无限期向以后纳税年度结转。此项规定，企业应注意尽量由集团归集广告费，在总体上符合扣除标准。 ⑻财务费用。房地产开发企业同时开发几个项目，有的利用股权式融资，有的利用债权式融资，关于利息费用要注意在几个项目中合理分配，以达到节税的目的。 综上所述，房地产企业的税收筹划是一项业务复杂而又要求工作细致的浩大工程，涉及营销策划、市场调研、法律、税务、会计及财务管理等众多学科。税收筹划是一门科学，需要技巧，而且要通盘考虑，顾及全局。不能因为筹划一个税种而不考虑其他税种，更不能为了减少某一小税种的税基而加大另一大税种的税基。最终的判断标准只有一个，那就是企业净利润。无论什么税种的筹划，只要比未经筹划时增加了净利润就是成功的筹划，否则，毫无意义，甚至会造成损失。任何筹划方案都是在一定的地区、一定的时间、一定的法律法规环境条件下，以一定的企业的经济活动为背景制定的。切不可盲目地照抄照搬，否则，很容易陷入偷逃税款的境地。另外，税收筹划具有极强的时效性，今天可行的方案到了明天很可能就变成违法，企业必须密切关注国家有关法律法规的变化。随着新修订的《公司法》、《证券法》的实施，个人所得税征收起点的提高，一些方面的筹划空间已经变得狭小，而同时，又为企业在其他方面开辟了新的筹划空间。企业应将税收筹划视为一种理财活动，一种策划活动，但绝不能突破法律的底线，类似于伪造、变造、隐匿、擅自销毁财簿、记账凭证，多到支出或者不列、少列收入及明暗两套账的做法，不但不会增加企业财富，反而会将企业引向毁灭。税收筹划是阳光下的筹划，绝对可以面对任何形式的税务检查。总之，税收筹划是可行的，只要熟知法律，就可以在尊重法律的前提下利用法律来达到一定的经济目的。
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