特殊情形下土地使用税计税面积的确定

    我国《城镇土地使用税暂行条例》第三条规定，土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。可见，纳税人在计缴土地使用税时，准确地确定实际占用的土地面积是关键。《国家税务局关于印发〈关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定〉的通知》（国税地字[1988]第15号）第六条规定，纳税人实际占用的土地面积，是指由省、自治区、直辖市人民政府确定的单位组织测定的土地面积。尚未组织测量，但纳税人持有政府部门核发的土地使用证书的，以证书确认的土地面积为准；尚未核发土地使用证书的，应由纳税人据实申报土地面积。笔者认为，上述规定是确定实际占用土地面积的一般性规定，除此以外，纳税人还需注意以下几种特殊规定。

    共有面积按各自分摊面积计税
    例如，A公司的办公场所是某写字楼的1层-3层，有房屋产权证。该写字楼每层建筑面积为1500平方米，共计10层，总占地面积6000平方米（一级地，年税额16元/平方米）。整个楼共用一个土地证，未具体标出A公司占地多少平方米。

    对多单位共同使用多层建筑用地的征税问题，国税地字[1988]第15号文件第四条规定，土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用人纳税；土地使用权未确定或权属纠纷未解决的，由实际使用人纳税；土地使用权共有的，由共有各方分别纳税。第五条规定，土地使用权共有的各方，应按其实际使用的土地面积占总面积的比例，分别计算缴纳土地使用税。《国家税务局关于印发〈关于土地使用税若干具体问题的补充规定〉的通知》（国税地字[1989]第140号）第二条规定，纳税单位与免税单位共同使用共有使用权土地上的多层建筑，对纳税单位可按其占用的建筑面积占建筑总面积的比例计征土地使用税。综上所述，不同单位共用一个高层建筑的土地证，应按各自拥有建筑面积占总建筑面积比例计算应缴纳的土地使用税。公式为：某纳税人年应纳税额＝（应税土地面积×该级次土地单位税额）×该纳税人使用建筑面积÷该楼总建筑面积。即上述A公司应缴纳土地使用税年税额＝（6000×16）×（1500×3）÷（1500×10）＝28800（元）。

    如果知道该多层建筑的容积率，也可以利用容积率来简便计算纳税人年应纳税款。所谓容积率，是指一个小区的总建筑面积与用地面积的比率。计算公式：容积率＝总建筑面积÷总用地面积。即某纳税人年应纳土地使用税税额＝该纳税人使用建筑面积÷容积率×该级次土地单位税额。上述A公司在计算应纳土地使用税时，也可以按以下方式计算：该楼容积率＝1500×10÷6000＝2.5；A公司年应缴纳土地使用税税额＝1500×3÷2.5×16＝28800（元）。

    证实不一按实际占用面积计税
    在实际工作中，如果纳税人实际占用土地面积与土地使用证登记面积或批准面积不一致的，该如何计缴土地使用税？对这种情况，《国家税务总局、财政部、国土资源部关于进一步加强土地税收管理工作的通知》（国税发[2008]14号）第一条明确规定，对清查中发现的纳税人实际占用土地面积与土地使用证登记面积或批准面积不一致的，财税部门按照实际占用面积征收城镇土地使用税和耕地占用税。需要注意的是，这里所说的实际占用土地面积，是指由省、自治区、直辖市人民政府确定的单位组织测定的土地面积。

    例如，B公司土地使用证登记面积为38000平方米（该地段为一级地，年税额16元/平方米），但经有关部门清查后发现该纳税人实际占用土地面积为40000平方米，则B公司每年应该缴纳土地使用税＝40000×16＝640000（元）。

    地下建筑单独建造的按五折计税
    如今，随着经济的发展，城镇中的地下建筑也越来越多，有的是用于生产经营，有的是用于生活居住。那么这些地下建筑如何城镇土地使用税呢？《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[2009]128号）第四条规定，自2009年12月1日起，对在城镇土地使用税征税范围内单独建造的地下建筑用地，按规定征收城镇土地使用税。其中，已取得地下土地使用权证的，按土地使用权证确认的土地面积计算应征税款；未取得地下土地使用权证或地下土地使用权证上未标明土地面积的，按地下建筑垂直投影面积计算应征税款。对上述地下建筑用地暂按应征税款的50%征收城镇土地使用税。但个人所有的地下建筑用于居住的，根据国税地字[1988]第15号文件第十八条规定，个人所有的居住房屋及院落用地，由各省、自治区、直辖市地方税务局确定是否减免。对上述规定，需要纳税人特别注意的是，如果是附属于建筑物的非单独建造的地下建筑，由于已经按规定计征了城镇土地使用税，则不用重复缴纳城镇土地使用税。

    例如，C公司有甲、乙两处单独地下建筑设施（两地段皆为一级地，年税额16元/平方米）。其中，甲设施现为地下商场，有地下土地使用证，登记面积为5000平方米；B设施现用于储藏物品，地下土地使用证上未标明土地面积，但经有关部门测量该地下建筑垂直投影面积为2000平方米。对于这两个地下设施，C公司每年应该缴纳土地使用税＝（5000＋2000）×16×50%＝56000（元）。