新存货准则与税法的差异与协调

　　《企业会计准则第1号——存货》（简称新存货准则）是财政部2006年2月15日发布的39个会计准则之一，它是对2001年11月9日发布的《企业会计准则———存货》（简称旧存货准则）的修订。

　　新旧存货准则有哪些不同

　　在新存货准则中，首先是存货成本构成发生了变化。旧存货准则成本不包括借款费用。而新存货成本包括了应计入存货的借款费用。这是根据《企业会计准则17号———借款费用》的规定，将可以资本化的借款费用扩展到“经过相当长时间的生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货”。

　　在对投资者投入存货成本的影响方面，旧准则中规定投资者投入的存货，按照投资各方确认的价值作为实际成本入账。新准则规定，投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

　　另外，新存货准则的使用范围有所扩大，它将以前未明确规范收获的农产品和企业合并取得的存货纳入准则核算，填补了原有准则的空白，新准则发出存货的成本计算方法还取消了后进先出法。

　　在与存货核算有关的会计科目变化方面，旧准则下存货跌价准备的对应科目是“管理费用”，新准则下对应科目为“资产减值损失”。企业采用计划成本进行材料日常核算，其购入材料的采购成本的科目又从“物资采购”恢复原来的“材料采购”了。与存货购进、销售有关的“应交税金”和“其他应交款”科目合并成了“应交税费”科目。

　　新存货准则的实务处理分析

　　为分析新旧存货准则的上述变化，我们试举例说明。兴华公司是工业企业，属于一般纳税人，2007年有关存货的业务如下，不考虑除增值税以外的其他税费，请简单作出下列业务的账务处理：1.采购材料A支付价款35.1万元（含税金5.1万元）用于加工生产甲产品，并取得防伪税控专用发票。采购过程中发生运费5万元，取得专业运费发票，其中包括3万元的建设基金。另支付装卸费6000元和保险费1500元，取得普通发票，以上款项均已支付。则：

　　借：原材料——A354000

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）54500

　　　贷：银行存款408500。

　　新存货准则取消了商品流通企业运输费、仓储费等费用不计入成本的规定。

　　2.公司为提高产品竞争力，采用高科技开发一种新产品乙，在开发生产过程中因自有资金不足，2007年9月30日取得专门借款5万元，贷款期限一年，贷款利率为8%。

　　筹措专门借款生产开发的乙产品，如果不需要相当长时间，则不属于资本化的范围，借款费用应计入“财务费用”科目。

　　3.2月20日，公司接受利国公司产品投资（兴华公司作为原材料管理和核算），取得的增值税专用发票上注明的不含税价款为400万元，增值税额为68万元。假定兴华公司的股本总额为3000万元，利国公司在兴华公司享有的份额为10%，此合同价为公允价。则：

　　借：原材料4000000

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）680000

　　　贷：股本——利国公司3000000

　　　　　资本公积——股本溢价1680000。

　　4.2007年12月31日库存B产品200件，成本（不含增值税）为480万元，单位成本为2.4万元。与新世纪公司签订的销售合同约定，2008年1月20日，兴华公司应按每台2.4万元的价格（不含增值税）向新世纪公司提供B产品200件。兴华公司销售部门提供的平均销售费用为0.012万元/台。2007年12月31日，B产品的市场销售价格为2.6万元/台（不含增值税）。则：库存的200台B产品的销售价格全部由销售合同约定。在这种情况下，B产品的可变现净值应以销售合同约定的价格2.4万元/台为基础确定。可变现净值=2.4×200－0.012×200＝477.6（万元），低于成本480万元，按其差额2.4万元计提存货跌价准备，即：

　　借：资产减值损失24000

　　　贷：存货跌价准备24000。

　　5.2008年1月20日销售以上产品时的账务处理：

　　借：银行存款5616000

　　　贷：主营业务收入4800000

　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）816000

　　结转成本：

　　借：主营业务成本4800000

　　　贷：库存商品4800000

　　借：存货跌价准备24000

　　　贷：资产减值损失24000。

　　6.2007年6月30日公司取得C材料110万元，2007年9月30日可变现净值为100万元，2007年12月31日可变现净值为108万元，则2007年9月30日账务处理：

　　借：资产减值损失100000

　　　贷：存货跌价准备100000

　　2007年12月31日的账务处理：

　　借：存货跌价准备80000

　　　贷：资产减值损失80000。

　　“存货跌价准备”科目的贷方余额，反映的是存货的可变现净值低于其成本的差额。

　　新存货准则与税法的差异与协调

　　新存货准则的财税差异除继承了旧准则下的财税差异外，诸如存货跌价准备财税差异（税法上不认可）、发生永久或实质性损害的审批程序不同（会计未规定相应的审批程序，税法上要经税务机关审批后才能在申报企业所得税时扣除）等，又创造了一些新的财税差异：

　　非货币性资产交换中换入存货的计价不同。《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，如果一项交换未同时满足具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量条件的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。税法规定，非货币性资产交换应当分解为销售非货币性资产和购买非货币性资产两项经济业务处理，以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期所得或损失。

　　新存货准则取消了后进先出法，而按税法规定，如果纳税人正在使用的存货实际流程与后进先出法相一致，也可采用后进先出法。