这笔计税成本究竟适用哪项政策?

　　近日，一例涉及房地产企业的税企争议案件引起了笔者的关注——针对计税成本的税前扣除金额及计算方法，税企双方都有自认为正确的政策依据。那么，究竟应以哪项政策为准？

　　起因：未合规结转收入和成本

　　某市税务局税务人员在对甲置业有限公司（以下简称甲公司）进行涉税检查时发现，该公司开发的A小区商品房已于2016年10月交房，但在当年度的企业所得税汇算清缴中，甲公司却没有按规定结转销售收入和计税成本。税务人员经取证、计算后，确认甲公司2016年度少缴企业所得税税款900多万元，并作出了追补税款、加收滞纳金、并处罚款的处理处罚意见。

　　甲公司承认了未按规定结转收入和成本的违法事实，但对计税成本的税前扣除金额及计算方法如何确认，提出了不同意见。

　　分歧：适用哪项政策意见不同

　　这笔计税成本，究竟应该如何确认？双方产生争议的主要原因，是对适用的税收政策不能达成统一。

　　甲公司认为，《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局2012年公告第15号，以下简称15号公告）第六条规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业作出专项申报及说明后，准予追补到该项目发生年度计算扣除，但追补年限不得超过5年。据此，甲公司所开发的商品房均已实际交付，建造房屋所发生的建筑安装支出也已实际发生，部分发票虽然取得时间在2017年5月31日以后，但已经取得了发票，因此，所有建筑安装支出都应允许作为2016年的计税成本，在2016年度企业所得税税前扣除。据此，甲公司需补缴的企业所得税税款应为100多万元。

　　税务机关则认为，根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号，以下简称31号文件）第三十四条和第三十五条的规定，企业在结算计税成本时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本的，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按《税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。据此，甲公司实际发生支出时，部分支出应当取得但未取得合法凭据，其实际取得合法凭据的时间，已超过“完工年度企业所得税汇算清缴前”这一“不得滞后”的最后期限，也就是2017年5月31日，不符合文件规定的条件，因此，甲公司这部分建筑安装支出不能作为2016年度的计税成本，只能列入凭证取得年度的计税成本。

　　分析：坚持法律冲突适用规则

　　实务中，发生争议时究竟应适用哪项税收法律法规，主要是坚持“上位法优于下位法”“新法优于旧法”“特别法优于普通法”的法律冲突适用规则来进行判断。

　　从本案的情况来看，31号文件和15号公告都是国家税务总局制定的税收规范性文件，在效力层级上相同，不存在“上位法优于下位法”的问题。

　　根据《立法法》第九十二条的规定，同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定；新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定。这也就是我们所说的“特别法优于普通法”和“新法优于旧法”。31号文件和15号公告虽然并非上述条文列明的法律文件范围，但作为规范性文件，仍可参照适用上述这一规则。

　　从“新法优于旧法”规则的基本原理来看，只有事实构成完全相同而法律效果互相排斥的两个法律规范，新的法律规范才能够废止旧的法律规范。仅调整事项相同而适用条件有所不同，即使存在新旧法律冲突，新的法律规范也不能废止旧的法律规范。因此，单纯地认为31号文件早于15号公告发布，并不能准确判断两者之间的适用冲突。

　　而31号文件是针对房地产开发经营业务企业所得税处理的特别规定，15号公告则是关于企业所得税处理的普通规定。因此，甲公司的情形，更应归属于普通法与特别法的法律冲突，适用的是“特别法优于普通法”的规则。

　　观点：及时足额结转收入成本

　　笔者认为，在房地产开发经营业务的企业所得税处理上，有关计税成本的核算、确认等问题，31号文件是专门的规范性文件，对相关主体、时间等条件上有更为明确的具体规定。据此，甲公司应按照税务机关的处理和处罚决定，补缴2016年度企业所得税税款900多万元，并缴纳罚款和相应的滞纳金。

　　值得房地产企业关注的是，31号文件明确规定了房地产开发项目的计税成本，必须在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。因此，房地产开发企业应及时、足额地支付建筑工程款，并合规结转相应的收入和成本，否则将可能面临相关支出不得计入计税成本等严重后果。