正确解读会计目标

　　会计目标提法种种，是真的不同，还是隐含联系？大企业的会计目标和中小企业会计目标有何区别？上市公司的会计目标与非上市公司的会计目标应该一致吗？我国会计界如何定位自身的会计目标？

　　回答这些问题的焦点集中在会计目标的解读上。本文作者认为：人们对会计目标认识上的差异更多是内涵解读上的差异，而不是定位看法上的区别。作者在对目前比较流行的有关会计目标的主要观点进行评价之后，根据作者的理解和研究，将对会计目标的内涵做一些解读，并殷切希望这些解读能对人们正确理解会计目标和提高会计实务工作质量有所帮助。

　　国内外学术界对会计目标不断地进行着探索，并已经给出了多种答案。笔者注意到，人们在讨论和确定会计目标时，主要关注四个问题：

　　1. 会计信息的使用者是谁？

　　2. 使用者需要什么方面的会计信息？

　　3. 使用者使用会计信息的目的是什么？

　　4. 会计能够提供什么样的信息，什么样的会计信息能够满足使用者的要求？

　　从现有研究成果看，对以上四个问题可接受的答案是：

　　1. 会计信息的使用者包括现实和潜在的投资者、信贷者和其他相关利益主体；

　　2. 会计信息的使用者需要知道与主体有关的财务状况、经营成果和财务状况变动情况的信息，尤其关注有助于与预估一个主体未来现金流量的金额、时间分布和不确定性有关的信息；

　　3. 会计信息使用者使用会计信息主要是用于经济决策，并评估管理层受托责任的履行情况；

　　4. 会计能够通过财务报告提供具有可靠性和相关性特征的有用信息。

　　而在实践工作中，会计目标不明确或定位不清楚，将会带来以下一些后果：

　　1. 会计确认、会计计量、会计记录等会计行为失去方向，日常的会计活动给人杂乱无章的感觉；

　　2. 会计报告应该包括的信息内容、信息种类不清楚，比如：会计报告应该多关注“事实性信息”，还是多关注“解释性信息”？会计应该按照历史成本属性报告信息，还是应该按照公允价值属性提供信息？

　　3. 会计活动的水平难以提升，会计实务工作中很多判断性的问题不好解决，高质量财务报告更无从谈起。

　　在会计信息使用者对会计信息的质量和用途不断提出质疑的今天，会计目标必须重新得到正确的解读。

　　一、对有关会计目标主要观点的评析

　　人们对会计目标的研究和认识经历了一个漫长的过程，在这个过程中，曾出现过多种关于会计目标的提法，其中最具代表性和说服力的两种观点就是受托责任观和决策有用观。近年来，国内外会计学者又提出会计目标的“不对称信息治理”观、“契约有效”观、“产权保护”观、“权益均衡”观和“如实反映”观等。下面笔者拟对会计目标的各种主要观点进行简要评析。

　　会计发展的早期，会计更多表现为一种计数活动，会计目标的问题并不突出，也不重要。随着社会生产力的进步，部分组织或个人开始拥有满足生活所需之后的剩余财产，并把部分财产交由他人代为管理，委托代理责任关系逐步明确且日益重要，会计需要为委托人提供受托人代为管理财产状况的信息。人类社会进入资本主义和社会主义社会后，企业所有权和经营权分离成为更为普遍的现象，委托代理关系更加普及，代理关系更加复杂，会计必须承担起解决委托代理关系中委托方和受托方之间的信息不对称性问题，必须担当保护多元产权主体合法权益的角色。这时，会计目标便可以通过受托责任观予以解释。

　　会计目标的受托责任观认为：会计应该为资源的所有者，甚至是为所有的委托人提供经营者履行受托责任情况的信息。受托责任观的基本观点包括：（1）委托代理的存在是受托责任观的基石；

　　（2）受托方承担如实向委托方报告和说明其履行受托责任的过程及结果的义务；（3）受托责任随着社会发展有不断扩充的趋势（葛家澍，杜兴强，2005）。因此，受托责任观认为明确的委托代理关系是受托责任得以有效履行的基础，会计目标在于认定和解除委托方和受托方之间存在的“受托责任”。委托方根据会计提供的有关“受托责任履行情况”的信息，评估自身投入企业资本的保值增值状况，分析经营者对受托资产的经管绩效，以及企业创造现金流的能力。在受托责任观下，人们更为关心会计信息的可靠性，然而，所有委托者利用会计信息的目的还是为了经济决策。尽管受托责任观所认定的会计目标，符合相当多委托代理关系明确的企业确立和实现会计目标的现实状况，但是受托责任模糊、委托代理关系不太明确的企业组织用受托责任观解释会计目标却不太恰当。

　　随着资本市场的发展，股权日益分散，与企业相关的委托代理关系逐渐模糊，委托方虚位的现象不断增加，资本市场配置资源的角色获得认同，这时人们提出了会计目标的决策有用观。决策有用观认为：会计的基本目标是为现实和潜在的投资者、债权人和其他会计信息使用者提供决策有用的财务信息，以便于他们预估企业现金流的金额、时间分布和不确定性，帮助他们进行生产经营和经济决策；会计信息的使用者具有多样性，包括股东、债权人、财务分析师和顾问、雇员、工会、顾客、供应商、行业协会、政府机构、公众利益团体、研究者和准则制定者、审计师、管理层以及与企业经营相关的群体（亨利？I？沃尔克等，2004）。正是复杂多样的会计信息使用者，使得委托代理关系难以明确，或者明确的成本太高，但是委托代理的实质关系仍然存在，这时确立决策有用的会计目标不仅适应了新的环境，而且使得会计信息使用者获取信息的成本比较低，有利于会计信息使用者在新的环境下做出正确的经济和生产经营决策，有利于整个社会资源的合理配置。

　　显然，决策有用的会计目标并不是对受托责任会计目标的否定，而是一种扬弃。决策有用会计目标的确立使得受托责任观能够在模糊化的委托代理关系中得以运行，它使得会计信息的使用者都能够以合理的成本获得自己所需的信息，然后做出正确的经济决策。可见，受托责任会计目标和决策有用会计目标一脉相承，决策有用会计目标可以说是受托责任发展到一定历史阶段的产物，是会计目标定位适应会计信息使用者日益多样化、委托代理关系日益模糊化的结果，或者说是企业契约关系中由“股东理论”向“利益相关者理论”进行演化后，会计目标定位所做出的回应。

　　以受托责任观和决策有用观为基础，有些学者从新的视角观察和分析问题，认为“财务会计报告是通过将内部信息可靠地转化为外部信息来控制逆向选择问题的一种手段（威廉姆R？司可脱，1999）”。既然会计是在不确定环境中运营，所有权和经营权分离又是一些国家的常态，企业中契约关系也越来越多，因此，相当多的会计信息使用者同时面临逆向选择和道德风险的问题，那么，会计就应该是同时治理逆向选择和道德风险的一种机制。从治理逆向选择的角度看，会计促进了公司与外部投资者的信息交流；从道德风险角度看，会计提供了一种反映管理人员努力程度的衡量尺度。威廉姆R？司可脱认为会计提供了一种“平等的交易环境”。这种观点是从治理不对称信息，促进契约各方之间信息交流的角度来讨论会计目标的。

　　也有人从契约有效观的角度对会计目标进行了分析。“企业一系列契约最核心的内容是各缔约方权利和义务的安排，而这些权利与义务安排需要通过会计信息加以具体化。因此，会计信息的提供牵涉到企业各缔约方的利益，包括利益流入和流出，并保持企业各缔约方的利益均衡（刘用铨，2003）”。不论是从治理信息不对称角度，还是从有效契约履行角度探讨会计问题，其本质还是解决复杂环境和模糊委托代理关系下的受托责任和决策有用问题。严格地说，这不是会计目标的根本改变，而是受托责任和决策有用会计目标对新环境的适应及其工作机制的调整。

　　会计目标的“产权保护”观是产权理论运用于会计研究后提出的。“会计……，其产生、发展和变化的根本使命是：体现产权结构、反映产权关系、维护产权意志。会计理论和实务的环境无不充满产权主体的身影，会计从职能看无不为界定产权和保护产权而效力（田昆儒，2000）。”产权保护是会计目标的一种提法，不过笔者认为如果受托责任能切实履行，会计信息能够有效地应用于决策，各个产权主体的利益也就会得到恰当保护。

　　“权益均衡”观认为，“权益既包括所有者权益和债权人权益，又包括人力资本所有者权益、消费者权益、与会计主体有关的公众权益以及国家政府部门权益，甚至还包括在国际会计协调问题上的国家权益，这里的权益就是产权，因此，权益均衡论也可称为产权均衡论（周守华等，2005）”。权益均衡论认为在纳什均衡状态下，与会计主体有关的权益各方的利益可以得到最好的维护。但是，这种观点就本质而言与产权保护观一致。

　　“如实反映”观是会计目标的又一提法，“会计目标应设定为‘如实反映’，所谓‘如实反映’就是客观、真实地反映企业经济交易、事项和情况的经济本质（吴建业，2004）。”笔者的看法是，如实反映尽管十分重要，尤其在会计信息虚假问题严重的背景下更为重要，但是如实反映在会计目标决策有用观中已经内涵于会计信息质量特征中。如果没有如实反映，受托责任和决策有用的会计目标也就难以实现。

　　综合上述各种观点，人们对会计目标的讨论始终是围绕受托责任和决策有用展开的，只不过是根据会计环境的变化，从不同视角加以解读。这种解读是有意义、有价值的，它加深了我们对会计目标基本观点的理解，使会计目标在不同历史时期更具环境的针对性和适应性。

　　二、会计目标需要正确解读

　　许多会计目标的新提法，与其说是一种纯粹的会计目标新理论，不如说是一种新环境条件下对受托责任和决策有用会计目标的新解读，本文不对各种会计目标的提法进行争论，而是关心会计目标的正确解读。因为对会计目标内涵的正确解读，对我们在工作中有效贯彻和实施会计目标更具现实意义。下面笔者将对会计目标的内涵做一些解读。笔者的解读不求完整，但求对人们理解会计目标和促进实务工作有所帮助。

　　（一）会计目标关注受托责任履行情况的评估

　　会计目标的核心是提供受托责任履行情况和资产经管方面的信息。受托责任和权益保护贯穿于会计发展的始终，决策有用是委托代理关系复杂、股权分散、越来越多的委托者“虚位”的情况下对受托责任观会计目标的延伸，而不是否定。从企业组织结构的历史演进过程看，从独资企业到合伙企业、再到有限责任公司，决策有用观都没有受到人们的重视，因为这些企业组织结构中的委托代理关系比较清楚，受托责任比较明确，所以人们始终认同会计目标的受托责任观只有在股份公司出现，尤其是上市公司不断增加后，在所有权和经营权高度分离，信息不对称引致的逆向选择和道德风险日益严重的背景下，“虚位”的投资者为了保护自身权益，才要求决策有用的会计信息，会计目标的决策有用观才真正得以确立。决策有用观不是对受托责任观的否定，而是受托责任发展到一个特定历史横切面上的特例（葛家澍，杜兴强，2005）。从现实准则和政策层面考察，无论是国际会计准则委员会、美国财务会计准则委员会、英国会计准则委员会，还是我国财政部，在这些组织所制定和公布的概念框架、会计准则中，提到会计目标时都将受托责任评价方面的信息放在十分重要的位置上。再从现实企业组织看，相当多的企业中委托代理关系是明确的，各利益相关者只需要评价受托责任履行情况方面的会计信息，无需确立决策有用会计目标，否则反而会大量增加会计信息的加工成本，并可能暴露企业的商业秘密。不过无论社会如何发展，人们是选择受托责任观还是决策有用观的会计目标，会计始终通过提供信息以减少当事人之间的信息不对称，会计维护当事人合法、合理权益的根本落脚点没有改变。这就需要我国的会计理论和实务工作者思考一个问题：我国哪些企业和社会组织适合采纳受托责任的会计目标，哪些企业和社会组织适合采纳决策有用的会计目标。笔者认为对中小企业、委托受托责任关系简单的企业和组织应该再次认定其受托责任的会计目标。目前决策有用目标只适合部分企业，比如公众公司和大型企业中应用。

　　（二）会计目标关注社会经济环境的变迁

　　会计目标是环境变迁的产物。随着社会经济发展，受托责任的内涵不断丰富、日益复杂，会计所需界定和解除的受托责任目标也在不断改变，会计维护各方当事人合法、合理权益的内容也在改变。在企业利害关系人比较少，委托代理合约比较清楚，受托责任履行情况容易评价的时期，会计信息的披露是比较有限的。但是，企业股权分散后，中小投资者获取信息的成本增加了，为了保护中小股东在内的全部股东的权益，强制性信息披露的要求就是合理的。不仅如此，随着人们环境意识、权益意识的觉醒，政府和公众都要求企业承担更多的受托责任，比如环境保护、职工权益保护、依法规范纳税等，这时受托责任的内容扩充了，人们对企业的期望和关注越来越多，会计目标不得不对受托责任内容和形式的变迁做出回应。如何回应呢？提出决策有用观就是有效地使公司和外部信息使用者进行信息沟通的手段。在会计信息使用者不断增加的情形下，明确提出决策有用的会计目标，对于公司和会计人员在加工和披露会计信息时更好地考虑使用者的真正需要，提高会计信息的效用具有积极意义。不过我们应该明确，会计人员在加工会计信息时是不会刻意去考虑决策有用的，决策有用应该是准则或规则制定者考虑的问题。因此，决策有用会计目标的提出，对包括我国在内的准则制定机构制定和完善会计准则起到了正向的促进作用。从这个层面看，我国的准则制定机构需要认真思考两个问题：会计准则的使用范围应该有多宽？会计准则如何保证提供会计信息的公司不断提供决策有用的信息，更好地推动在复杂环境、复杂委托代理关系下受托责任的履行？因此，我国财政部暂时只将会计准则在上市公司中执行，同时鼓励其他企业执行的策略是明智的。