读懂财务报表中的资产和负债项目

　　为了便于报表使用者的理解和使用，财务报表中的资产项目和负债项目性质及其流动性分类都必须一目了然、准确无误。这也是会计考试中的一个重要知识点。如财务报表中的应收账款必为流动资产，而不能混杂实为预收款项的负债内容；长期借款必为非流动负债，而不能混杂实为流动负债的部分。总之，财务报表中的项目列示必须恰如其分，应能准确体现其原定的经济内涵，而不能似是而非、张冠李戴。

 

　　如果日常核算为减少科目设置，采用了双重性质账户，即同一账户下既有资产核算内容，又有负债核算内容，在报表中就必须考虑做重分类调整，分别反映资产和负债的内容，而不能将资产和负债进行冲抵反映。

 

　　此外，资产、负债的流动性，即流动性和非流动性的区分，不是一成不变的，可能会在后续期间发生转化，不加注意就容易犯“刻舟求剑”的错误。因此，需要在报表列报时对其最新性质进行再审视，及时就其性质变动（如有）进行重新分类。《企业会计准则第30号——财务报表列报》中提出了流动资产、流动负债的分类标准，将符合其中任一项条件的资产、负债列为流动资产、流动负债，而将所有条件均不符合的资产、负债列为非流动资产、非流动负债，可以帮助我们打造一双“慧眼”，游刃有余地处理以上诸多会计难题。

 

　　【材料】

 

　　我国财政部2014年1月26日发布《企业会计准则第30号——财务报表列报》。其中第十六条规定，资产和负债应当分别流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债列示。

 

　　第十七条规定，资产满足下列条件之一的，应当归类为流动资产：

 

　　（1）预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用；

 

　　（2）主要为交易目的而持有；

 

　　（3）预计在资产负债表日起一年内变现；

 

　　（4）自资产负债表日起一年内，交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。

 

　　第十九条规定，负债满足下列条件之一的，应当归类为流动负债：

 

　　（1）预计在一个正常营业周期中清偿；

 

　　（2）主要为交易目的而持有；

 

　　（3）自资产负债表日起一年内到期应予以清偿；

 

　　（4）企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上。

 

　　【问题1】房产的单位价值高，建造周期长，可使用寿命更长。企业是否应将所有房产都作为固定资产核算，并在财务报表中将其列为非流动资产？

 

　　【解答】出租使用的房产为“投资性房地产”，自用房为“固定资产”，不满足以上划分为流动资产的任一项条件，因此为非流动资产。但预计在超过一年的一个正常营业周期内变现、出售或耗用，主要为交易目的而持有的房产，比如房地产企业的商品房，同时满足流动资产的两项条件，应作为流动资产中的存货“开发产品”反映。

 

　　此外，长期建造合同形成的代建房产为“工程施工”，尽管建造期长于一年，但满足一个营业周期内变现、主要为交易目的而持有的流动资产特征，是存货性质的流动资产，对亏损合同中的预计亏损需要计提存货跌价准备。

 

　　【问题2】一年期以上的定期存单和遭到冻结的银行存款，还是流动资产吗？所有材料均为流动资产吗？

 

　　【解答】在一般情况下，银行存款存取自由，一年内办理提现或转账支付不受任何限制，满足流动资产的第四项条件，即为“自资产负债表日起一年内，交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物”。但期限超过一年的定期存款，如果管理层具有明确的将其持有至到期的意图，即投资于该定期存款的目的是获取较高的利息收益，而不是作为流动性管理工具使用，并且公司确实有足够的财务能力，能够保证在存续期限内不用提前变现这部分定期存款以满足支付需求的，不满足流动资产的全部条件，应作为一项长期应收款或其他非流动资产。

 

　　与此相似的是，遭到冻结的银行存款，也因受限而失去流动性，成为非流动资产；材料中的特种储备物资需要留作长期储备，工程物资用于长期资产建造，均不能迅速变现、出售或耗用，属于非流动资产。

 

　　【问题3】有些企业为减少科目设置，采用了双重性质账户。常见的双重性质账户有哪些？在报表中对双重性质账户应如何列示？

 

　　【解答】往来结算账户为常见的双重性质账户类型，可用来集中反映与同一客户的结算关系。对双重性质账户，需要按其明细账借方余额（如有）作为资产反映，按其明细账贷方余额（如有）作为负债反映。

 

　　例如，在销售与收款业务中，将双重性质账户“应收账款”的明细账贷方余额调整作为报表中的“预收款项”，将双重性质账户“预收账款”明细账的借方余额调整作为报表中的“应收账款”；在购货与付款业务中，将双重性质账户“应付账款”明细账的借方余额调整作为“预付款项”，将双重性质账户“预付账款”明细账的贷方余额调整作为“应付账款”。

 

　　【问题4】哪些资产和负债的流动性随着时间推移可能会发生变化？报表中应如何反映其变化？

 

　　【解答】对变现、耗用或出售有时间期限的非流动资产，随着时间推移，如果资产负债表日起一年内将到期，其性质将自然转变为流动资产，如一年内到期的“持有至到期投资”，报表中应重分类为“一年内到期的非流动资产”。同时，对清偿有时间期限的非流动负债，如果未来一年内需要清偿，其性质将变为流动负债，如一年内将要还款或者承兑的“长期借款”“应付债券”“长期应付款”，报表中应重分类为“一年内到期的非流动负债”。

 

　　当然，对于在资产负债表日起一年内到期的负债，企业有意图且有能力自主地将清偿义务展期至资产负债表日后一年以上的，应当归类为非流动负债；不能自主地将清偿义务展期的，即使在资产负债表日后、财务报告批准报出日前签订了重新安排清偿计划协议，该项负债也应当归类为流动负债。

 

　　【问题5】资产负债表日距原定到期日一年以上的非流动负债，有可能会变为流动负债吗？资产负债表日距尚可使用寿命一年以上的非流动资产，有可能会变为流动资产吗？

 

　　【解答】企业在资产负债表日或之前违反了长期借款协议，导致贷款人可随时要求清偿的负债，应当归类为流动负债。除非贷款人在资产负债表日或之前同意提供在资产负债表日后一年以上的宽限期，在此期限内企业能够改正违约行为，且贷款人不能要求随时清偿的，该项负债才能继续归类为非流动负债。

 

　　持有待售的非流动资产根据类似交易中出售此类资产的惯例，在当前状况下即可立即出售；且出售极有可能发生，即企业已经就一项出售计划做出决议且获得确定的购买承诺，预计出售将在一年内完成，性质已转变为流动资产，需要在资产负债表中区别于其他资产单独列示持有待售的非流动资产。

 

　　【问题6】持有待售的非流动资产还需要计提折旧和进行摊销吗？其计提的资产减值损失可以转回吗？

 

　　【解答】划分为持有待售类别后确认的资产减值损失金额，由于变为流动资产的性质，故可以转回；而划分为持有待售类别前确认的资产减值损失金额，由于仍然是非流动资产的性质，故不得转回。

 

　　同时，由于持有待售的固定资产已变为流动资产，不应再作为固定资产计提折旧；持有待售的无形资产已变为流动资产，不应再作为无形资产进行摊销。

 

　　【问题7】企业在持续经营和破产清算两种不同状态下，资产和负债的流动性分类及计量属性有何区别？

 

　　【解答】企业在持续经营状态下，资产负债表中的所有资产应划分为流动资产和非流动资产，所有负债应划分为流动负债和非流动负债，并以历史成本为主要的计量属性，对非流动资产需要考虑折旧计提和费用摊销。而在破产清算状态下，企业的全部资产和负债在未来一年内需要变现或清偿，因此所有资产均属于流动资产，所有负债均属于流动负债。

 

　　由于清算资产负债表列示的项目不区分流动和非流动，破产清算企业的所有资产应当以破产资产清算净值计量，所有负债应当以破产债务清偿价值计量，因此不再适用历史成本计量属性，企业不需要再考虑非流动资产情况下的折旧计提或费用摊销问题。