新准则下会计计量属性的确定方法分析

　　新《企业会计准则——基本准则》第四十一条规定，“企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表（又称财务报表，下同）及其附注时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额”。计量属性是指会计要素可计量的某一方面的特性或外在表现形式。新《企业会计准则——基本准则》列举了五种计量属性，并要求“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”。本文引用实例介绍五种计量属性的确定方法。

　　一、历史成本的确定方法

　　历史成本，又称为实际成本。历史成本原则是指企业的各种资产应按其取得或购建时发生的实际成本进行核算。所谓实际成本，就是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或其他等价物。在历史成本计量下，资产按照购买时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的等价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额、或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。这里，有关资产负债历史成本的计量属性有以下几种情况：

　　（一）现金结算业务确认历史成本的方法

　　这一方法是指按照购买资产时支付的现金确认历史成本，即企业购买某一项资产按照其市价所支付的买价及其附带成本等全部金额。比如，工业企业购进材料的历史成本，根据其购买时所支付的买价、运输费（扣除一定比例的增值税）、装卸费、保险费等杂费、运输途中合理损耗、入库前挑选整理费、税金等确认。实际生产经营过程中，企业购买原材料、库存商品、固定资产、无形资产等支付现金的情况很多，除了一般纳税人的材料等存货需要扣除增值税计入进项税额外，其他财产的实际成本一般就是企业所支付的全部支出。若以企业非现金资产偿还其价款，其市场价格其实就是直接的、现实的公允价值。同理，上述资产购进业务发生时，若不能及时支付价款而产生的负债，其历史成本的确认金额与资产相等，也就是准则要求的“按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量”。

　　（二）非货币性资产以公允价值确认历史成本的方法

　　在历史成本计量下，资产的入账价值按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。也可以根据资产公允价值直接作为实际成本入账。新《企业会计准则第3号——投资性房地产》第十五条规定，“采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益”。为方便理解，举例如下：

　　【例1】甲公司2004年12月1日，以15000000元购入房地产一幢，作为一项投资项目，并按照公允价值模式计量其成本。2004年12月31日，该房地产公允价值为15000000元；2005年12月31日，该房地产公允价值为18000000元。2006年3月31日，经评估该房地产公允价值为20000000元。根据有关规定，2006年3月31日将该房地产转为自用办公楼使用。其历史成本计算如下：

　　办公楼实际成本=18000000+（20000000-18000000）=20000000（元）

　　二、重置成本的确定方法

　　重置成本又称现行成本，是指按照当前市场条件，重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额。在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量；负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债的重置成本，是不含折扣金额的。

　　【例2】甲公司财产清查发现，基本车间盘盈设备一台。经专业技术人员评估，设备重置成本为100000元，估计有八成新。企业对财产价值评估采用重置成本法，但不是按重置成本入账，而是按照重置成本扣除财产折耗价值后的余额入账。因此，该设备记账价值计算如下：

　　设备入账价值=100000—100000×20%=80000（元）

　　三、可变现净值的确定方法

　　可变现净值又称为结算价值，是指在正常生产经营过程中，以预计售价减进一步加工成本和销售所必须的预计税金、费用后的净值。在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额，扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。当然，在运用可变现净值时，一定要注意可变现净值低于估计成本时，才能计提跌价准备。

　　【例3】2005年12月31日，甲公司库存甲材料账面价值（历史成本）为100000元，市场购买价格为92000元。该材料用来生产的A产品销售价格为150000元，估计生产成本为160000元，材料进一步加工需要发生加工费63000元，估计销售费用及税金为5000元。甲公司库存准备直接对外出售的乙材料账面价值（历史成本）为90000元，市场售价88000元，销售乙材料可能发生销售费用2000元。则该材料的可变现净值计算如下：

　　甲材料的可变现净值=150000—63000—5000=82000（元）

　　乙材料的可变现净值=88000—2000=86000（元）

　　四、现值的确定方法

　　现值是指未来现金流量按照一定方法折合成的当前价值。它主要分为复利现值和年金现值。

　　在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。新《企业会计准则第8号——资产减值准则》第九条要求，“资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。预计资产未来现金流量的现值，应当综合考虑资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素。”可见，现值计量属性在我国企业会计准则中的应用很多。为便于理解，本文试举一例。

　　【例4】2006年12月1日，甲公司采用融资租赁方式租入设备一台。甲公司与租赁方签定协议规定：起租日为2006年12月31日；租赁期2年；每年末支付租金20000000元；租赁期满，设备估计残值为4000000元，甲公司担保余值2000000元。预计该设备使用年限为3年，租赁内含报酬率为6%，按照《企业会计准则第4号——固定资产》有关规定，甲公司该项固定资产的入账价值应按现值计算确定。计算过程如下：

　　期限2年，利率6%的年金现值系数=1.833；期限2年，利率6%的复利现值系数=0.890

　　该设备入账的现值=20000000×1.833+2000000×0.890=38440000（元）

　　五、公允价值的确定方法

　　公允价值是指熟悉市场情况的双方都能够接受的价格。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

　　【例5】4月21日，甲公司将作为固定资产使用的小型挖掘机一台，交换乙公司A库存商品一批，作为商品对外出售。小型挖掘机原价30万元，折旧5万元，公允价值16万元；A商品成本10万元，公允价值16万元，并按照A商品公允价值16万元及增值税税率17%开出增值税专用发票。

　　本题中，甲公司用固定资产交换库存商品，存在非货币性资产交换具有商业实质的条件。按照新《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》有关规定，此项经济业务可以判断为具有商业实质的非货币性资产交换。因此，甲公司将作为固定资产使用的小型挖掘机一台，交换乙公司A库存商品一批，作为商品对外出售。换入的A库存商品入账价值按其公允价值记账；乙公司用A库存商品一批，换入的小型挖掘机，其入账价值既包括其公允价值160000元，也包括其应该负担的按160000元计算的增值税27200元。因此，各项交换资产最后入账价值计算如下：

　　A库存商品公允价值=160000（元）

　　小型挖掘机公允价值=160000+27200=187200（元）