和研发项目开发阶段资本化时点相关的那些事

　　按照《企业会计准则第6号——无形资产》、应用指南等文件规定，企业应当根据研究与开发的实际情况加以判断，将研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段：企业内部研究开发项目研究阶段的支出，对于将来能否转为无形资产具有较大不确定性，应当于发生时计入当期损益;开发阶段的工作在很大程度上具备了形成新产品或者是新技术的基本条件，研究后进入开发阶段所发生的支出在满足一定条件后允许资本化。

　　在研究开发支出核算上，资本化这个时点之前发生的支出即便是开发阶段的，如果没有满足条件，也是进入损益——这个时点确认会对企业会计利润，尤其对医药、高科技这类研发密集型企业会计利润会产生很大影响，有时用操纵利润的嫌疑来形容也不为过——开发阶段满足资本化时点形成新技术或者新产品的“确定性”背后似乎充斥着主观色彩。然而，研究开发活动的资本化时点确认真的有那么随心随意吗?

　　研究开发活动支出会计核算

　　对于自主研发项目，企业应当设置“研发支出”科目核算研发费用。

　　研究阶段的支出属于费用化的范畴，支出发生时借记“研发支出——费用化支出”，期末转入“管理费用”。开发阶段分两种情形，第一种情形不符合资本化条件的时候，和研究阶段的处理相同，第二种情形，符合资本化条件，这时借记”研发支出——资本化支出“。“研发支出—资本化支出”科目的余额在编制资产负债表时填入开发支出，达到预定用途之后，结转到无形资产。

　　开发阶段资本化时点判断条件

　　开发阶段满足资本化确认条件是有一系列迹象的，企业有下列情形时，可以考虑将开发阶段发生的支出进行资本化：

　　1.开发项目技术方案已经过技术团队进行充分论证并通过，佐证材料包括：开发项目可行性分析报告、公司立项评审会议纪要等。

　　2.管理层已经批准开发项目立项申请报告，佐证资料包括：开发项目立项申请书、管理层会议纪要、正式批准文件等。

　　3.开发项目已经充分地进行前期市场调研，说明所生产的产品或开发工艺流程具有市场推广能力，能够给企业带来经济利益;佐证材料包括：开发项目可行性分析报告、公司立项评审会议纪要等。

　　4.有足够的技术和资金支持，以进行项目开发及后续的规模化生产，佐证材料：经批准的项目工作大纲或科技合同书(含项目预算、开发团队、技术路线等)。

　　5.开发项目支持能够可靠地归集，佐证材料：开发项目会计核算账、项目支出统计台账等。

　　开发阶段资本化时点影响因素

　　研发项目开发阶段资本化时点判断条件会受到以下因素影响：

　　1.企业对知识产权管理体系的重视程度

　　自主研发是形成知识产权的重要来源之一，同时也是提升企业研发能力的主要途径。作为自主研发形成的知识产权，这部分是构建企业知识产权管理体系的组成要素——该体系与企业组织内部QES(质量、环境、职业健康教育体系)是企业管理系统的几大支柱。

　　以中国企业联合会、中国企业家协会发布“2020年中国企业500强”上榜企业，在发明专利数量排名方面，华为、国家电网和中兴通讯位居前三甲;在研发投入上，则为华为、阿里巴巴、中国石油天然气;总榜单方面排名，中国石油化工、国家电网、中国石油天然气分列前三位，华为排名第11，苏宁第18，京东第26，阿里巴巴第34，腾讯第52，小米第101……发明专利的排名无不映射出一件事情：竞争实力越强的企业越倾向对自主研发形成无形资产的确认;越是关注自主研发形成无形资产确认，越不会操纵资本化时点，随随便便就将研究开发活动产生支出全部费用化处理。

　　2.企业内部控制制度的完整性

　　公司按照内部控制相关规定，建立了规范的研发项目内部管理和控制制度。如果有建立，可以在测试执行有效前提下，依据相关制度来确定研究和开发阶段，以及开发支出资本化时点提供依据：

　　自主研发的研究项目是否按照规定的权限和程序进行审批，重大研究项目是否报经董事会或类似权力机构集体审议决策;审批过程中，是否关注研究项目促进企业发展的必要性、技术的先进性以及成果转化的可行性。

　　企业是否建立和完善研究成果验收制度，组织专业人员对研究成果进行独立评审和验收;企业对于通过验收的研究成果，可以委托相关机构进行审查，确认是否申请专利或作为非专利技术、商业秘密等进行管理;企业对于需要申请专利的研究成果，是否及时办理有关专利申请手续。

　　……

　　3.企业会计制度执行连续性

　　对于相同或者类型研发的项目，企业需要采用前后一致的会计处理原则，尤其涉及开发阶段时点判断，一经确定不得随意变更。

　　比如，以生产制造高技术、高附加值的先进工业设施设备企业通常会以实现的设计和要验证的功能开发编码及其相关文件作为项目进入开发阶段依据，因为该阶段会最终形成高端制造产品的电路板，该电路板也将成为日后高端装备产品的核心技术。在资本化阶段，企业若以最近可利用信息考虑项目形成无形资产价值以及其他商业价值将走低等结果不确定事项的判断，进行费用化处理，则显然违背一贯性原则。如果影响开发阶段资本化时点判断标准发生变化，应当将这类不确定事项作为会计估计变更处理。

　　4.企业对研发项目阶段理解

　　一般来说，研究开发过程包括需求分析、概要设计、详细设计，编码、测试、验收等阶段活动，编码阶段开始进入开发阶段。但是，行业不同，企业发生研究开发活动阶段具体内涵会有所不同;就是同一行业，也会有个体差异。

　　比如，珍珠养殖研发是以受到外界刺性的细小杂物进入并接触其外套膜时外套膜受到刺激便分泌出一种珍珠质，这些微小杂技层层包裹会形成赘生物，经过一定时间便形成了珍珠。这个过程会受到饵料生物，光照和通风，无机盐等因素影响，对珍珠品质的形成具有偶发性，无法量化，不能够区分研发活动的研究和开发阶段，故其发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。

　　以生物医药领域企业新药研发为例，研发至投产需要经过临床前研究(研究开发和临床前实验)、临床试验审批、临床试验、以及新药上市审批。实务当中，多数上市药企一类新药研发以完成三期临床试验及提供相关文件为研究阶段和开发阶段分界点。通化东宝以临床前批文作为研究阶段;赛升药业自研需临床试验以获得国家药监局药物临床试验批件为分界点……

　　开发阶段资本化时点开始的注意点

　　企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产。这五个条件为：

　　完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性;有完成该无形资产并使用或出售的意图;无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性;有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产;归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

　　然而，企业的研发活动具有一定的风险和不可预测性，既可能成功也可能失败。这个失败既可以指研发失败没有形成成果，也可以指没有达到预期结果——预期商业价值。作为研发项目资本化部分来说，有没有达到预期商业价值并不影响无形资产的确认。研发项目形成无形资产(智慧产权)以申请知识产权成功，也就是无形资产的确权作为资产确认条件为准。一旦技术确权，也就满足该项资源能够给持有这带来有关经济利益很可能流入企业和该资源的成本或者价值能够可靠计量的前提条件;反之如果申请失败，则意味着无形资产确认缺乏前提条件，则必须将已经计入资本化部分的支出作费用化处理。

　　以自主研发形成专利为例，专利权形成以国家知识产权局授权为准。一般来说，研发技术从申请到批准阶段，审查程序进行顺利，实用新型获得授权是半年到1年时间，外观设计平均半年，发明专利一般是三年左右。在这个过程当中，专利申请到授权有一定程度申请失败的几率，尤其对于发明专利。一旦专利审查出其不具备新颖性、创造性和实用性，审查员会要求申请人补正，一般必须按审查员的要求进行补正才能通过。实用新型和外观设计专利一般只有一次补正的机会，而发明专利如果在你补正后，审查员在审查过程又再次发现了新的问题和缺陷，还可以要求你再次补正，但最多不超过三次;补正不过会被驳回申请。这样，该项自主研发专利不能有效形成资产，只能做费用化处理。

　　实务当中，有些企业会将开发阶段资本化阶段支出提早确认为无形资产，主要是出于对研究开发活动形成无形资产能尽快摊销，这样有助于归集高企研发费用和研发加计扣除的相关数据。然而，这种处理是有风险的：

　　如果专利申请一旦申请失败，此前所确认无形资产以及由此产生摊销需要做红冲处理。对专利申请没有预估失败可能，以及专利知识所知甚少，属于未能合理使用已经存在且能够取得可靠信息的情形——这种情况下，对于申请失败的无形资产及其之前的摊销处理属于会计差错，需要对已做会计处理做差错更正。

　　雁言税语提醒企业：研究开发活动项目开发阶段满足资本化时点的，切莫操之过急确认为无形资产，无形资产确认还是要等到技术确权方可进行。
 

2019年9月的解读——

研发支出：应该费用化还是资本化？

　　上海证券交易所公开数据显示，截至9月5日记者发稿时，已有32家公司成功在科创板注册上市。记者整理相关资料后发现，对于研发支出的处理，大多数科创板上市公司（以下简称上市公司）持谨慎态度。换句话说，这些上市公司选择了将所有研发投入全部费用化。不过，仍有5家上市公司对其部分研发支出进行了资本化处理。专家提醒有意愿登陆和已经登陆科创板的企业，研发支出是否合规，一直是监管部门关注的焦点。企业要关注资本化处理与费用化处理的不同影响，合规处理研发支出。

　　聚焦：研发支出备受上市委关注

　　记者在梳理公开数据时发现，几乎全部科创板上市公司，在上市前的多轮问询中，都曾被问及与研发支出相关的问题。其中，研发支出应该费用化还是资本化的问题，是问询的热点。

　　研发支出费用化和资本化的不同，体现的是一种时间差异。如果企业选择将研发支出作费用化处理，那么，在研发当年，企业即可将其实际发生的研发投入作为成本费用，计入当期损益。如果是资本化处理，企业则需在满足一定条件时，将研发支出确认为无形资产，在未来的无形资产使用期间，以摊销的方式计入损益。“两者其实是一种时间性差异。”有关专家说。

　　记者注意到，对于不同处理方式，科创板股票上市委员会（以下简称上市委）关注的重点有所不同。对于将研发支出进行费用化处理的上市公司，上市委更关注其研发费用归集的合规性，以及研发费用中可加计扣除的金额是否经相关税务机关审核等问题。选择研发支出资本化处理的上市公司，资本化的具体时点、研发支出的具体费用项目是否具有历史一致性、资本化会计政策是否遵循了正常研发活动及行业惯例等问题，则成为上市委关注的焦点。

　　毕马威中国税务总监曹玉娟表示，科创板旨在助力科创企业，借助资本市场实现发展。有意愿在科创板上市的企业，主要依靠核心技术开展生产经营，研发支出金额通常较大，不少企业的研发支出占营业收入的比重超过50%。因此，相较于其他板块，科创板上市委特别关注拟上市公司的研发投入情况及税务处理的合规性。

　　追问：处理方式如何影响税收

　　据曹玉娟介绍，国际上对研发支出的处理方式通常有三种，包括全部费用化、全部资本化和有条件资本化。我国采取的是有条件资本化方式——这种处理方式符合配比原则，能够避免研发投入全部费用化影响短期利润，进而提高企业研发投入积极性。

　　大信税务师事务所合伙人徐贺说，企业采用不同的研发支出处理方式，会对企业利润产生不同影响。相较而言，研发支出资本化处理，对研发年度的利润总额影响较小。假设某科创板上市医药企业甲公司，2018年度为研发一款新药，投入了1000万元用于研发活动。如果该公司选择将研发支出全部费用化，这1000万元将一次性计入当期损益。不考虑其他费用支出，企业当年利润相应减少1000万元，对应的企业所得税也会相应减少。

　　但是，如果甲公司决定将新药开发阶段发生的500万元支出进行资本化处理，计入无形资产，并在以后10年的收益期间内对其进行摊销，其余500万元则作费用化处理，计入研发费用。此时，甲公司当年可以税前扣除的费用为500÷10+500=550万元。同样不考虑其他费用支出，企业当年利润相应减少550万元，对应的企业所得税也会相应减少。

　　北京大力税手信息技术有限公司创始人郝龙航认为，研发支出的不同处理方式，还体现在研发费用加计扣除优惠的享受年度方面。根据现行规定，费用化的研发支出应确认为当期损益，在按规定据实扣除的基础上，再按照实际发生额的75%，在企业所得税前加计扣除；资本化的研发支出在满足条件时应确认为无形资产成本，该部分研发支出通常在不低于10年的收益期间内，按照175%的比例在企业所得税前摊销。要特别注意的是，有关加计扣除比例的规定，执行到2020年12月31日，上市公司需要及时关注政策到期后的变化。

　　仍以甲公司为例。假设公司发生的1000万元研发投入，均符合研发费用加计扣除的条件。在研发支出全部费用化处理的情形下，甲公司当期企业所得税税前可抵扣的金额为1000+1000×75%=1750万元。而如果将其中的500万元研发支出进行资本化处理，甲公司当年可税前抵扣的金额仅为500+500×75%+500×175%÷10=962.5万元。

　　提示：以合规为前提谨慎处理

　　采访中，专家普遍认为，作为上市委关注焦点，上市公司无论对发生的研发支出进行费用化处理还是资本化处理，都要重点关注处理的合规性。

　　曹玉娟建议上市公司，可参考同行业企业的研发支出处理方式。以上市医药企业为例，大部分上市药企在确定研发支出资本化开始时点时，以取得临床批件时间为准，比如以实质性Ⅲ期临床试验作为资本化开始时点。如果上市公司所发生的研发支出，无法区分应归属的临床试验阶段，则遵循谨慎原则将其费用化处理。

　　郝龙航提醒上市公司，在选择资本化处理前，要首先关注是否符合资本化条件。根据我国现行企业会计准则，研发分为研究阶段与开发阶段。只有开发阶段的研发支出允许做资本化处理，且该笔支出须同时满足企业会计准则所规定的条件。

　　登陆科创板的公司，研发方面的投入通常较大，在研发支出归集方面也面临更大的挑战。为此，曹玉娟建议上市公司，建立完整的研发项目跟踪管理系统，从研发项目起始阶段开始，对研发支出进行实时归集和跟踪管理，同时监控和记录研发项目进展情况。企业内部也要明确研发支出的范围与标准，并在核算过程中准确执行相关的管理制度。“必要时，上市公司可考虑建立技术团队和财务团队的常态化合作机制，组建专门的研发活动管理小组。”曹玉娟说。

　　目前，企业所得税优惠取消了前置审批，享受优惠的企业采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式。徐贺说，对科创板上市公司而言，研发支出金额较大，归集项目复杂，要准确享受税收优惠，需要把工作做在平时。徐贺建议，上市公司在享受研发费用加计扣除优惠时，要明确划分研究阶段和开发阶段，保证留存备查资料的真实性、合法性和完整性，准确享受税收优惠政策，尽量避免留存备查资料不合规等问题。

　　来源：中国税务报