“走出去”企业如何加强和规范税务管理

　　引言

　　近些年来，在“一带一路”的倡议下，越来越多的中国企业“走出去”，国际业务也呈现出新的特点：一是利用中国政策性融资实施的单纯的工程承包项目越来越少，金融机构要求“走出去”企业“投资-建设-运营”一体化运作项目;二是境外业主自筹资金的现汇项目竞争愈发激烈，特别是新冠肺炎疫情对东道国产业链的影响，国际承包商参与东道国现汇项目的预期利润将进一步降低;三是境外很多国家进行税制改革，加强和提升征管手段，国际间反避税合作是大势所趋，中国“走出去”企业也多成为了东道国当地的重点税源，相关税务检查和稽查频繁。四是在全球疫情下，贸易保护抬头，全球价值链重新调整，尤其美国与西方大国加大了对中国的遏制和制裁，中国“走出去”企业海外的合规遵从愈加挑战。五是中国相关政府部委，如国务院发改委、国资委、商4务部和国家税务总局都对“走出去”企业提出了更高的合规管理要求，其中，发展改革委、外交部、商务部、人民银行、国资委、外汇局、全国工商联在2018年12月26日共同发布了的《企业境外经营合规管理指引》，国家税务总局在2009年5月5日印发了《大企业税务风险管理指引(试行)》，这些指引对“走出去”企业加强税务风险管理，提高合规管控都有很强的原则性指导意义。六是“走出去”企业外派财税人员国际从业经验不足，人员流动性大，专业的高级税务合规人士更是缺乏，这就很难应对境外国别市场常态化的税务检查和合规管理。为应对国际项目长期合规经营风险和降低纳税经营成本，防范“走出去”企业相关从业人员操作风险，建立科学、系统和完整的税务风险管理制度、流程和操作就更显重要和必要。根据多年境内外税务管理实务经验提出的以下十二项基本的、关键的税务管理制度、规定、流程和实操办法，并对其主要原则和内容进行简述，希望能给“走出去”企业一些参考和借鉴。

　　一、境外税务管理规定

　　“走出去”企业中国集团总部应负责牵头制定一个《境外税务管理规定》，这是企业集团对所有境外项目税务管理一个总体性、原则性的要求和规范。其主要内容应有：一是要明确总部税务管理部门与海外项目部财税管理的分工和职能。原则上，总部税务管理部门职能应为指导、监督和支持东道国项目税务事项，还应包括总部与相关部门在税务筹划、风险预警与管控、应对税务稽查等方面的牵头、协调作用和沟通机制。在总部应设定专人专岗牵头对接境外项目所在国的税务业务;东道国财税管理人员应负责做好属地的税务申报、缴纳等日常事项，贯彻落实总部税务管理部门的指导意见，做好总部税务管理线与所在国别主要负责人管理线的沟通和汇报。为了更好地落实该规定的具体执行，需要强调如下四点：一是东道国注册公司应强调当地项目负责人是第一责任人，为了让东道国项目负责人更好的承担财税责任，需要给与项目负责人必要的财税知识培训，甚至安排其在相关财税岗位兼职和轮岗的机会。东道国财税负责人应向中国总部税务管理部门和当地项目公司负责人进行双重汇报，同时要保证其在财税专业性上的相对独立性。二是要明确考核机制，根据上述各自的职责分工和定位，分别考核总部税务管理部和境外财税管理的工作，作为以后评优晋升和奖罚的依据。三是建立境内外财税专业人员常态化沟通和交流机制，高效、优质完成税务月报管理，做好日常税务事务汇报机制化，特殊事项汇报及时化。四是建立税务管理应急响应机制，如遇到重大税务稽查事项或其他突发税务风险事件，总部与现场税务管理人员通过“穿透士”融合的方式，组成联合工作小组，共同积极有效应对危机税务事件，必要时总部税务部门负责人和相关部门负责人(如税务专家、法务专家等)应到东道国项目一线指导、部署工作，协调相关资源，直接参与应对紧急、重大税务事项。

　　二、对“隐性”分包商及合作方的税务管理规定

　　由于境外项目投标、融资和保险、资质以及国别市场等原因，东道国业主一般是与中国集团总部发标并签订总承包合同。总承包商在项目所在国注册公司并申请税号，而总承包商的分包商或合作方，并不在当地注册公司和申请税号，而是以“隐性”方式以当地总承包商的法律身份及纳税号来实际经营和缴税。因此需要防范“隐性”分包商和合作方被其本位主义和眼前利益所困，造成潜在税务风险，损坏整体利益。为促进“隐性”分包商和合作方与总承包商自始至终精诚合作，共担税务风险，总承包商需要建立和规范相关与“隐性”分包商和合作方的税收管理规定。该规定的主要内容应该有：让分包商提供或有税负的担保责任，如提供银行保函或保证金，直至项目清算获得税务清算报告才能释放分包商的银行保函或退还保证金;总承包商要求分包商提供合法、合规的原始票据进行审核管理，原则上见票付款，在支付环节把控;总承包商要给与分包商必要的指导和培训。总承包商要领导和组织分包商统一的核算和记账方式;总承包商要对银行资金专户管理，如专门设立分包商的子账户，双方共有权签人，加强对分包商的银行收支的监管;规范财税资料归档管理，约定分包商积极配合，合力应对当地税务检查和稽查：具体规定与分包商就总承包商境外所得税抵扣“分割单”的开具依据(如分包协议中的收入比例，项目工作量比例或简易利润表)，以及境外项目税收筹划方案具体落实相关配合责任以及随后节税收益分享方式和比例。

　　三、国别税务实操指南

　　为防范东道国相关财税人员操作的盲目性和随意性风险，减少因人员变动造成税务管理的被动局面，“走出去”企业应及时、准确地了解和把握东道国的税法规定和实操情况，为此需编制《国别税务实操指南》。该指南应以投标阶段或设立当地公司前期付费，由东道国当地权威财税中介提交的财税尽调报告为基础，然后根据东道国项目的具体情况和了解到的相关实操做法，时时更新并补充相关财税信息。该指南要简明扼要，具有实操性，主要作用是介绍东道国当地财税规定，提示与当地公司日常运营直接相关税法要点。主要内容应包括：相关税务规定，如各相关税种、税率、征税方式、代扣代缴、税务申报、交税日期及方法，税收优惠、亏损结转、税收协定适用等;相关财务规定，如折旧、摊销年限，税前列支费用要求、标准、限额及比例，不能税前列支的项目等;需报送当地税务机关的资料及相关要求等。另外，需要附有当地相关财税法规的原文，同时提供相关重要财税法规的摘要中文翻译，以便相关人员的理解和查阅。

　　四、商务合同税务评审办法

　　“走出去”企业集团总部财税专家或相关人员必须提前积极参与境外项目的相关商务谈判(如与东道国业主、财税机关、分包商的谈判和沟通等)，要制定集团内部的《商务合同税务评审办法》并将相关涉税条款的评审权责作为签约的前提条件和必须程序。该办法的主要应关注的要点有：相关价税的分别列示(确认其中税目，税率、税负承担及计算的正确和准确)，相关代扣代缴税的配合义务，相关完税凭证的提供，相关原始票据的合法、合规的要求，尤其是对于项目涉税相关税务免税或税务优惠要明确、具体(如参照双边税收协定和当地税法一一列举相关税种、税率及征收方法);要力争整体项目的税务优惠申请等;要明确业主的配合义务，如限期帮助获取东道国相关政府部门(如财政部)给与的有效税收批文或免税函;为预防将来东道国税法及征管的变化，要预设税收优惠(免税)的保留条款;若将来当地税务征管或稽查部门不认可相关的税务优惠，还要在合同中明确向东道国业主的调价和要求补偿的条款等。若商务合同复杂且标的金额重大，还需要引入第三方权威专业中介机构的专家来审定具体条款，确保条款的合法性和可执行性。

　　五、境外项目税务筹划方案模板

　　“走出去”企业集团总部应提供《境外项目税务筹划方案模板》以供其集团内成员单位参考，因总部(或集团海外管理公司)一般只提取管理费用(利润)及直接参与项目的关键部分，其他项目部分一般是分包给集团下属参建单位或外部合作方。也就是说，总承包商一般并没有落实具体税收筹划的充分手段，必须要求相关参建方，“隐性”分包方的紧密合作和积极配合，共同落实和完成具体的税务筹划方案。该税收筹划方案必须要事先咨询中国及东道国专业财税顾问(如四大)的确认并以其相应的专业分析报告为支持依据，最终还需要集团总部相关部门的审核批准。具体境外项目筹划方案需要各个实施单位根据实际项目商务情况，当地税制和实际征管情况，具体制定和落实。该方案模板的主要内容应包括：税务筹划方案的分工责任及节税分享安排;选择当地合适的法人主体(如项目公司/子公司/分公司/联营体的选择);分解合同报价，细化预算评估;分析和比较主要成本和费用的硬缺口(如市场代理费、总部管理费、总部资金占用费、保险费用、中国外派员工在中国发放的部分工薪、前期调研咨询费用等)并制定对应的税收筹划方法;EPC合同分拆筹方案及转让定价安排(特别是在中国设备采购部分合理加价的出口及在东道国进口环节合理海关估值等)。

　　六、日常税务遵从规定

　　在东道国注册的公司应严格遵守东道国当地税法及相关财务规定，要及时、准确地申报、缴纳东道国所要求的各项税费。在东道国当地需要建立一个明确、具体、便于管理且不断完善的《日常税务遵从规定》。其主要内容应有：企业所得税、个人所得税、预扣税、印花税、地方税费等的申报日期、交纳方式以及需要提交的配合资料和文件等;要坚决避免当地的公司迟缴、错缴税款，对产生滞纳金和罚款的相关责任人进行问责处理;相关税款缴纳要事先得到当地项目公司负责人审批，审批后方能缴纳，同时还要提前告知其中国集团总部税务管理部门，听取总部专业角度的必要预审和指导。当地财务部门在申报或缴税结束后，需将完税证、扣缴凭证、银行记录等相关资料留存归档，做好相应的税务明细账(登记台账);与此同步，“走出去”企业中国集团税务管理部门也应跟进和监督境外项目日常税务遵从状况，如建立或借助已有的企业集团内部管理电子系统，提前提醒或预告东道国的税务申报和缴纳，审阅和监督税务申报和缴纳资料，随后催收和检查完税归档资料。

　　七、票据审核管理办法

　　在东道国当地制定一个务实和规范的《票据审核管理办法》是建立和完善外账，通过审计报告及应对税务检查的基础前提和根本保障。该办法的基本内容应包括：对外支付和内部报销要及时提供合法、合规的原始票据，同时还要满足税务、外部审计合规性审查的要求;对于不合法、不合规的票据，原则上不办理付款或报销手续;在东道国项目的各参建方、隐性分包商也要从业务源头抓起，对票据的合法、合规性负责，总承包方(当地注册公司)要对相关票据进行专业复核和最终把控并对“隐性”分包商、参建方进行必须的指导和培训;在东道国当地取得的涉及项目直接成本、费用的发票或票据要素务必齐全。发票或票据的要素应包括：公司名称、公司地址、联系方式、税号、明细摘要、不含税价款、增值税价税合计金额、相关负责人签名或印签等。在东道国外帐中应存档原始票据的原件，内账中留存票据的复印件(大额票据扫描备存)。内帐的摘要中要备注与原始凭证之间的索引编号和索引清单，该索引清单应附有(中文翻译的)相关交易、事项的简要说明、归属单位或部门、存放地点、责任人，并根据内外账凭证号之间对应关系登记好相关台账。

　　八、国别外账编制规程

　　通常，“走出去”企业及相关参建单位都有一套完善、成熟的集团内账编制规程，即按照中国的会计制度，会计准则及税法规定，进行审核票据，账务处理并借助集团内部的电算系统汇制报表，编制财务报告。相对于内账，在东道国注册的公司(一般是由总承包商在项目所在国注册公司并申请有独立纳税号)一般都需要按当地相关政府部门认可的财务制度、会计准则、相关税法建立外账。一般来说，外账是以内账为基础，对东道国与中国不同的财会，税务差异要进行相应的调整。由于东道国官方语言的要求和具体财税差异的困难，东道国注册公司一般会聘请当地的财会中介辅导、帮助建立外账。该外账是外部审计报告的基础，更是在东道国纳税申报，汇算清缴，应对税务稽查的主要依据。因此为了编制好外账，就需要在东道国建立一个指导境外注册公司的《国别外账编制规程》。该规程应关注的要点有：明确提示东道国与中国不同的财务制度、会计准则、税法规定的差异内容，外账与内账之间的勾稽对应关系，同时还需要收集东道国相关的财会制度、会计准则的相关规定，参照上述所说的国别税务实操指南明确东道国项目纳税经营法律主体，将“隐性”分包商及相关参建单位的对外经营业务支出统筹纳入外账核算主体和报表确认范围;统一在东道国的会计核算及记账方法，其中包括统一设置会计科目、统一的账务标准(如折旧，摊销，计提比例，限额报销等)，同时采用东道国相关政府认可和通用的外帐记账软件;规定外账工作审核机制和相关账表报送程序，如规定各参建方、“隐性”分包商应在限期内向总承包商提交相关明细(如银行现金日记账、收入成本发票统计台账、报送相关原始凭证)的具体要求。外账编制还要注意落实上述项目税收筹划方案在账务上的处理，特别是成本、费用要尽可能地足额、合法、合规地在税前列支。最大可能减少“虚增”利润，避免多缴企业所得税。同时也要关注与项目合同相关税务条款或税务优惠待遇在账务处理上的具体体现。在此提醒：东道国当地财税主管和相关财税人员切忌“托管式”编制外账，即完全委托当地财税中介代理记账，编制报表而自身不参与，不核对和放弃监管，这将会带来很多潜在的财税风险且后续纠正比较困难。建议应采取“互动式”编制外账，及与所聘的当地财税中介密切合作，深入了解和核对相关记账和编表的过程，同时也是一种监控过程和提高自身财税水平的有效途径。

　　九、税务档案管理办法

　　东道国项目公司必须建立和完善《税务档案管理办法》。其中税务档案的相关资料应包括：当地的税务登记证、缴税卡、当地财税部门的免税函、当地会计事务所出具的审计报告、税务申报表、完税证明、代扣税凭证、当地税务机关的年度汇算清缴报告、税务检查或稽查的相关书面记录和报告等。东道国当地公司应将上述税务档案资料归档成册，以备日后查阅或供东道国相关部门检查。管理办法的主要内容应包括：东道国当地公司要长期(如10年)保留所有上述税务档案资料的原件，以备日后审计和税务机关检查调用;项目在建期间，全部税务档案要在总部留存扫描件(或复印件);税务档案应编制目录，专门存放，妥善保管;调阅原件要有审批程序和归还记录。相关人员调动、轮岗要完成财税专业人员的监交手续;项目竣工清税取得完税证明后，税务档案(原件)要移交集团总部公司税务管理部门永久归档。目前，很多中国大企业的档案管理的信息化都已升级或提升为现代化的管理，电子档案数据库技术也非常成熟，“走出去”企业可以在集团内部信息化的保障下，保留和管理相关涉税电子文档。

　　十、境外税收抵扣资料归集和传送管理办法

　　根据财政部，国家税务总局《关于企业境外所得税抵免有关问题的通知》即财税[2009]125号文，国家税务总局《企业境外所得税收抵免操作指南》的公告，即国家税务总局公告2010年第1号文，国家税务总局《关于企业境外承包工程税收抵免凭证有关问题的公告》，即国家税局公告2017年第41号文，“走出去”企业应制定《境外税收抵扣资料归集和传送管理办法》。该办法目的是要求东道国当地公司及时收集、完整准备合法、合规的境外税收抵扣资料，并要限时报送到总部，以便总部在中国能够及时、合规的申请境外税收的抵扣或饶让，节省现金流，降低全球税负。该办法的主要内容有;要提前准备并留存通用的资料(如集团组织架构图、被投资公司章程复印件、年度审计报告、当地财税部门的相关税收优惠批复或免税函等);平时要定期及时向业主及相关支付方索要所得税代扣凭证，同时及时归集所得税预缴完税凭证。年度税收汇算清缴后，要及时索要相关清税报告或证明(完税凭证);重要文件(如董事会分红决议)需翻译及公证，若需要，有的还要到中国经商处盖章证明;东道国当地公司应于限定日期前(如每年的5月15日前)将相关资料汇总传送回中国集团总部税务管理部门，以便中国总部及时、合规的用于国内所得税汇算时抵扣或饶让。

　　十一、全球转让定价政策指南及“三级文档”准备流程

　　为了积极配合国际间反避税的合作，发挥大国的担当，中国响应相关OECD BEPS第13项行动计划，于2016年6月29日发布了《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》，即国家税务总局公告2016年第42号，由此引入了“国别报告/主体文档/本地文档”的转让定价同期资料三层文档结构。中国随即加入国别报告信息自动交换的国际网络，目前与中国自动交换的国家也已经有40多个国家，涉税信息的跨国共享，无疑给“走出去”在中国及东道国转让定价纳税调整带来了前所未有的挑战。为此，建议“走出去”集团总部应尽快制定符合独立交易原则的《全球转让定价政策指南》，同时配合中国及东道国税务机关的相关规定要求，制定集团内部相关成员单位《国别报告》、《主文档》、《本地文档》即“三级文档”的准备流程。《全球转让定价政策指南》的制定与更新，“三级文档”的准备流程的细化因其相关信息跨部门，专业性强且比较敏感，建议应由“走出去”企业集团总部牵头，由负责全球海外业务的集团总部负责人直接负责领导，组成集团内部跨部门领导参加的联合工作小组，以便有效协调资源和推进准备工作。其中内容包括并不限于;相关业务及财务数据采集、商业实质梳理、资产、功能和风险分析等方面的准备和完善工作。特别是要具体规定集团内各个参与单位(部门)的配合职责，上交相关资料的审核责任和时限要求。鉴于《全球转让定价政策指南》的以及“三级文档”的专业性和复杂性，“走出去”企业往往会借助第三方专业中介(如四大)的帮助草拟、指导和审核，与专业中介的配合和互动也是相关准备流程需要规定的内容，另外还要关注中国“三级文档”与境外东道国当地税务要求的相关转让定价本地文档或预约定价的文档资料的相关性、一致性和合理性。

　　十二、中介选聘与管理办法

　　“走出去”企业应该制定东道国财税中介及代理的《中介选聘及管理办法》。集团总部税务管理部门及财税专家要给与东道国当地必要的专业指导意见，并审核把关相关的服务协议。其办法的主要内容应该有：履行税务公关职责的中介，代理人应该和所聘的财税专业税务咨询中介分离，以保障专业税务中介的独立性和公关中介的灵活性，另外，与公共中介的合同条款，应注意反腐败条款以及工作量决定价格，防止东道国公关中介成为腐败的助推者;选聘当地中小综合财税事务所，应关注比较，考察其规模、资质，服务的专业性、主动性、便利性和可比的报价。其中特别要关注该财税中介是否服务过同类中资企业，是否有泄露企业财税信息，服务不够专业的现象;当地中小综合财税事务所一般可委托日常代理记账、税务申报和缴税事宜;对应相关年度审计报告及应对当地税局清税，稽查的专业意见，一般建议选择和聘请当地有很强的专业水平的国际会计事务所或税务事务所，如选聘当地的“四大”。对于应对相关税务争议，纠纷案件，需要走司法程序，如法院诉讼，一般建议聘请当地知名国际律所或有成功办案经历的税务律师;对应已经选聘的财税中介，总部应与当地公司每年一起进行定期的考评和复核，对于不合格的中介机构，应尽早妥善撤换。

　　结语

　　为了更好的保证和实施上述建议的税务管理制度、规定、流程和办法，“走出去”就一定要建立相应的税务管理组织架构并不断完善税务团队建设。一般来说，合理的税务管理架构应包含全球、(境外)大区和(东道国)本地三级在内的共享资源和外包服务的税务管理架构。(3)“走出去”企业可以设立专门的税务合规团队或岗位，同时聘请外部税务专家作指导。这样可以在组织人员和专业上得以监督、推进上述税务管理的具体措施的落实和执行。另外，“走出去”企业还需不断培养，培训及实战锻炼相关税务团队人员，通过参加必须的税务合规课程培训，参加研讨会，对过往实际案例分析，定期现场交流等方式，提高各级税务管理团队的专业素质，提升其税务合规和遵从的水平。稳定和胜任的税务团队将是“走出去”企业税务管理得以完善和执行的根本保障。

　　“走出去”企业还要根据东道国当地及中国相关法规和境外项目或业务的实际情况及中国企业集团内部规定，不断补充和更新相关的境内外税务管理制度、规定、流程和办法。其税务管理越完备、越务实，“走出去”企业的税务管理就越可行、越有效。

　　参考文献：

　　1.企业境外经营合规管理指引（发改外资〔2018〕1916号）

　　2.大企业税务风险管理指引(试行)（国税发[2009]90号）

　　3.对外投资税务合规管理指引2017：中国及上海企业税务管理现状及优化建议(上、中、下).“走出去”服务港微信公众号，2017.8.18,2017.8.23,2017.8.29.

　　4.梁红星.企业境外税务管理制度初探[J].战略财务，2020(5)美国管理会计协会(IMA)内部刊物

　　作者单位

　　梁红星 北京税海之星税务咨询有限责任公司 总经理，

　　利安达国际“一带一路”财税、法律支持中心副主任。