我的预缴我的义务和我的开票

　　在“信合名师大讲堂”首届高端论坛上，因为房地产企业预售环节提前开票，如何纳税的问题，引起了与会的几位大咖激烈争论。目前存在的几个比较有争议的问题：

　　1、增值税的纳税义务发生时间如何确定？

　　2、纳税人未按照纳税义务发生时间开票算不算违规？

　　3、未发生应税行为时提前开票算不算虚开？

　　4、预缴增值税义务能否因提前开票而自动消弭？

　　一、增值税的纳税义务发生时间如何确定？

　　因为增值税税率调整，使我们想起“故人”——增值税纳税义务发生时间。

　　增值税纳税义务发生时间的概念和规定，在增值税暂行条例、增值税暂行条例实施细则、财税[2016]36号文、以及其他规范性性文件中，都有明确规定。

　　但是在“以票控税”的主流征管背景下，开了发票申报纳税，补开发票不申报纳税，似乎成了理所应当的事情。增值税纳税义务发生时间可谓“养在深闺人未识”。

　　因为税率调整，在调整的前后时间段内，正在执行之中的交易事项，如何开具发票，开什么税率的发票，都需要严格按照增值税纳税义务发生时间这一原则来确定，同时也有例外。

　　政策规定一：

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令第691号）第十九条增值税纳税义务发生时间：

　　（一）发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

　　所以，增值税纳税义务发生时间的判定原则有二：

　　1、发生应税行为，收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，纳税义务发生。是第一条原则。（具体不同的交易模式下，如何来判定索取销售款项凭据，请参考一文）。

　　2、如果在第一条原则没有达到时，如果先开具发票的，为开具发票的当天。是第二条原则。

　　二、未按照纳税义务发生时间开票算不算违规？

　　政策规定二：

　　关于发票的开具时间规定：

　　《中华人民共和国发票管理办法实施细则》（国家税务总局令第37号）第二十六条：填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。

　　政策规定三：

　　《中华人民共和国发票管理办法》（国务院令第587号）第二十一条不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。

　　（一）提前开票是否违规？

　　政策规定三：

　　《国家税务总局关于修订<增值税专用发票使用规定>的通知》（国税发〔2006〕156号）第十一条专用发票应按下列要求开具：

　　（一）项目齐全，与实际交易相符；

　　（二）字迹清楚，不得压线、错格；

　　（三）发票联和抵扣联加盖财务专用章或者发票专用章；

　　（四）按照增值税纳税义务的发生时间开具。

　　对不符合上列要求的专用发票，购买方有权拒收。

　　这里的国税发〔2006〕156号文件规定，按照纳税义务发生时间开票的规定恰恰与增值税暂行条例和财税〔2016〕36号文第四十五条遥相呼应：提前开票的，开票当天纳税义务发生。所以，提前开票是被允许的。

　　（二）延迟开票是否违规？

　　政策规定四：

　　《国家税务总局关于调整增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第15号）附件2：《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》及其附列资料填写说明中，《增值税纳税申报表附列资料（一）》（本期销售情况明细）填写说明：第5至6列“未开具发票”：反映本期未开具发票的销售情况。

　　政策规定五：

　　《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）

　　第十三条企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。

　　第十五条汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中，因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，企业应当按照本办法第十四条的规定，自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。

　　政策规定六：

　　总局发布的深化增值税改革即问即答（之六）

　　一、A公司2019年4月1日后取得原16%、10%税率的增值税专用发票是否可以抵扣？

　　答：根据《国家税务总局关于深化增值税改革有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第14号）第一条、第二条规定，增值税一般纳税人在增值税税率调整前已按原16%、10%适用税率开具的增值税发票，发生销售折让、中止或者退回等情形需要开具红字发票的，按照原适用税率开具红字发票；开票有误需要重新开具的，先按照原适用税率开具红字发票后，再重新开具正确的蓝字发票。

　　纳税人在增值税税率调整前未开具增值税发票的增值税应税销售行为，需要补开增值税发票的，应当按照原适用税率补开。

　　购入方纳税人4月1日后取得原16%、10%税率的增值税专用发票，可以按现行规定抵扣进项税额。

　　在增值税纳税义务发生时，没有开具发票的，在以后期间可以补开专票，受票方（购买方）取得该发票，可以抵扣进项税。这里的规定，是对发票管理办法及实施细则和国税发〔2006〕156号第十一条的补充。

　　所以，没有按照纳税义务发生时间开票，延迟开票是被允许的，不算违规。

　　（三）在纳税义务发生时，没有及时开票，该如何处理？

　　政策规定七：

　　深化增值税改革即问即答（之四）九、某增值税一般纳税人已在2019年2月就一笔销售收入申报并缴纳税款。2019年4月，该纳税人根据客户要求就该笔销售收入补开增值税专用发票（税率16%）。纳税人应当如何填写增值税纳税申报表？

　　答：按照《国家税务总局关于调整增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第15号）规定，纳税人2019年4月补开原16%税率的增值税专用发票，在纳税申报时应当按照申报表调整前后的对应关系，将金额、税额填入4月税款所属期的《增值税纳税申报表附列资料（一）》第1行“13%税率的货物及加工修理修配劳务”“开具增值税专用发票”相关列次。同时，由于原适用16%税率的销售额已经在前期按照未开具发票收入申报纳税，本期应当在《增值税纳税申报表附列资料（一）》第1行“13%税率的货物及加工修理修配劳务”“未开具发票”相关列次填写相应负数进行冲减。

　　（四）如果销售方在纳税义务发生时没有按照规定申报纳税，延后开具的发票是不是不合规发票？

　　上面三项已经对延后开票合规性予以肯定。销售方没有按照纳税义务发生时间申报纳税，属于开票方的另外一个纳税申报违规问题，不能因此否定发票的合规性，并不能因此剥夺受票方取得取得该发票抵扣进项税额的权利。

　　三、未发生应税行为时提前开票算不算虚开？

　　在某些特定的交易模式下，在应税行为尚未发生的时候，可能会因付款放的报销要求，而在收到定金或者预收款时提前开具发票。这种情况下，属不属于虚开发票呢？

　　政策规定八：

　　在《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）的解读稿里明确：

　　比如，某一正常经营的研发企业，与客户签订了研发合同，收取了研发费用，开具了专用发票，但研发服务还没有发生或者还没有完成。这种情况下不能因为本公告列举了“向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务”，就判定研发企业虚开增值税专用发票。

　　所以，在存在实际交易的情况下，即使开票时，应税行为可能尚未真正开始履行，应税行为尚未发生，提前开具发票，不能被判定为虚开发票行为。

　　四、预缴增值税义务能否因提前开票而自动消弭？

　　在营改增的政策规定中，提供建筑安装服务收到预收款款时，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照按照规定预缴增值税。

　　那么，在提前开票的情况下，该如何协调预缴税款义务和应缴税款义务呢？是不是需要同时按照预缴税款的规定和应缴税款的规定，同时履行预缴义务和应缴义务？

　　政策规定九：

　　《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）

　　第十四条一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用一般计税方法计税的，应按照《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发，以下简称《试点实施办法》）第四十五条规定的纳税义务发生时间，以当期销售额和11%的适用税率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管税务机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。

　　第十五条一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用简易计税方法计税的，应按照《试点实施办法》第四十五条规定的纳税义务发生时间，以当期销售额和5%的征收率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管税务机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。?

　　提供建安服务和销售自行开发的房地产项目，设计预缴税款的立法本意，应该是为了保证税款的及时足额入库，属于应缴税款的前置预备。并且在纳税义务实现的时候，可以抵减已经预缴的增值税。所以，在预收款环节，如果提前开具应税发票，纳税义务提前实现，就应当跨过预缴税款义务，直达应缴税款义务。