补亏、捐赠、加扣、投资抵免的计算顺序

　　企业在汇算清缴时，当“弥补亏损”、“公益、救济性捐赠”、“技术开发费加扣”三项收政策在同一企业同一年度适用时，如果计算的先后顺序不一样，最后计算的结果也不一样， 正确的计算顺序如下。

　　补亏、捐赠的计算应遵循的顺序。税法规定纳税人用于公 益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额限额标准内的部分，准予扣除，超过部分不得扣除。根据该规定，计算捐赠扣除时，一般应作为纳税调整的最后一个项目。而弥补亏损只是纳税调减的一个正常项目，因此，“年度应纳税所得额限额标准”应当是弥补了以前年度亏损后的应纳税所得额。所以，补亏与捐赠的计算顺序应当是“先补亏，后捐赠”。

　　补亏、捐赠、加扣的计算应遵循的顺序。财政部、国家税务总局《关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》（财税[2007]88号）规定，纳税人发生的技术开发费，经税务机关审核，允许再按技术开发费实际发生额的50%抵扣当年度的应纳税所得额。企业年度实际发生的技术开发费当年不足抵扣的部分，可在以后年度企业所得税应纳税所得额中结转抵扣，抵扣的期限最长不得超过五年。由此可见，“加扣”政策的上述限制决定了其计算的顺序必须在“捐赠”之后。因此，正确的计算顺序应当是“先补亏、后捐赠、再加扣”。

　　投资抵免的顺序。投资抵免是对应纳税额的直接抵免，实际上属于一项减免税优惠，应当是计算应纳税额的最后一道环节。

　　实务举例：宏大公司2007年度财务会计报告及相关账簿、凭证，资料如下：

　　1．2007年会计利润总额3000万元，账面已按会计利润提取所得税990万元，2007年已预缴所得税700万元，“应交税金——应交所得税”贷方余额290万元。

　　2．“管理费用——研究与开发费”账户本期发生的金额为60万元，该科研项目符合技术开发费税前扣除优惠条件，并得到税务机关确认。

　　3．“营业外支出”账户列支了本年度发生的两笔公益、救济性捐赠。一是本年度通过民政部门向遭受自然灾害地区的捐赠150万元；二是通过民政部门向农村九年制义务教育的小学捐赠40万元。

　　4．公司于2006年4月份，投资兴建“年产1000吨子午线轮胎用钢丝帘线技术改造项目”，该项目已经税务机关审批确认符合国产设备投资抵免所得税优惠条件。投资期两年，2006年购置国产设备1000万元，2007年购置国产设备800万元，均取得设备发票。

　　5．公司开业以来各年度经税务机关确认的应纳税所得额如下：2004年为-52万元；2005年为48万元；2006年为-100万元。

　　6．公司执行《企业会计制度》，企业所得税适用税率33%.

　　要求：（1）根据上述资料，计算宏大公司2007年度应纳所得税额；（2）进行相关账务处理，并说明如何办理补退税事宜。

　　当“弥补亏损”、“公益、救济性捐赠”、“技术开发费加扣”、“投资抵免”四项税收政策在同一企业同一年度适用时，应注意计算的先后顺序。正确的计算顺序应当是“先补亏、后捐赠、再加扣、最后抵免”。

　　宏大公司应纳税额计算过程如下：

　　（1）2004年的亏损52万元由2005年的盈利48万元弥补后，剩余4万元可以2007年度所得弥补，2006年度的亏损 100万元，也可以用2007年度所得弥补。

　　（2）根据财政部、国家税务总局《关于纳税人向农村义务教育捐赠有关所得税政策的通知》（财税[2001]103号）规定，纳税人通过国家机关向农村义务教育的捐赠允许在计算企业所得税时全额扣除，不作纳税调整。另一笔公益、救济性捐赠纳税调整计算如下：

　　允许扣除的捐赠额=40×100%+3190×3%=135.7（万元）

　　（3）技术开发费，加计扣除额=60×50%=30（万元）

　　应纳所得税额=2920.3×33%=963.699（万元）

　　（4）分年度购置的国产设备按照先购入先 抵免的顺序进行。2006年度由于应纳税所得额小于0，故2006年度购置的国产设备只能在2007年—2010年抵免。

　　2006年购置国产设备的抵免额：新增税额=963.699-0（2005年应纳所得税额）= 963.699（万元），大于400万元（1000x40%），可 以抵免400万元；

　　2007年购置国产设备的抵免额：新增税额=963.699-0（2006年应纳所得税额）= 963．699（万元），大于320万元（800X40%），可以抵免320万元。

　　抵免后，2007年实际应纳所得税额=963.699-400-320=243.699（万元）

　　（5）账务处理

　　公司多提取所得税额=990-243.699=746．301（万元），应予冲回，会计分录为：

　　借：应交税金——应交所得税 746.301
　　　贷：以前年度损益调整 746.301

　　借：以前年度损益调整 746.301
　　　贷：利润分配——未分配利润 746.301

　　调账后，“应交税金——应交所得税”账户借方余额为： 746.301-290=456.301（万元），表示企业多预缴的所得税，根据《企业所得税暂行条例实施细则》第五十三条的规定，可以在下一年度内抵缴。财税字[1994]250号文件规定，如果下一半度抵缴后仍有结余的，或下一年度发生亏损的，应及时办理退库。

　　填表如下（企业所得税纳税申报表相关项目）

13　纳税调整前所得（6—12） 　　　　　　　　　　3190
14　加：纳税调整增加额（请填附表四） 　　　　　0
15　减：纳税调整减少额（请填附表五） 　　　　　0
16　纳税调整后所得（13+14-15） 　　　　　3190
17　减：弥补以前年度亏损（填附表六）（17≤16） 104
18　减：免税所得（请填附表七）（18≤16-17） 0
19　加：应补税投资收益已缴所得税额 　　　　　 0
20　减：允许扣除的公益救济性捐赠额（请填附表八） 135. 7
21　减：加计扣除额（请填附表九） 30
22　应纳税所得额（16-17-18+19—20-21） 2920.3
23　适用税率 33％
24　境内所得应纳所得税额（22x23） 963.699
25　减：境内投资所得抵免税额 0
26　加：境外所得应纳所得税额（请填附表十）
27　减：境外所得抵免税额（请填附表十）
28　境内、外所得应纳所得税额（24-25+26-27） 963.699
29　减：减免所得税额（请填附表七） 720
30　实际应纳所得税额（28-29） 243.699
33　减：本期累计实际已预缴的所得税额 700
34　本期应补（退）的所得税额

　　注：13行：纳税调整前所得=3000+150+40=3190；17行：弥补以前年度亏损=-52+48-100=-104；20行：允许扣除的公益救济性捐赠额=40×lOO%+3190×3%=135.7；21行：加计扣 除额=60×50%=30；29行：减免所得税额=400+320=720.