税务处理决定与处罚决定关系司法意见不一，二者可否一并审理？

　　编者按：税务处理决定与税务处罚决定是税务机关稽查部门进行检查、审理后出具的税务文书，两者之间的关系问题一直是行政审判中的一大争议问题。司法实践对此存在着三种裁判观点：征罚一体、征罚衔接以及征罚并立。在税务实践中，税务处理决定与税务处罚决定所依据的事实往往具有同一性，两个税务文书都是根据同一违法事实做出，在行政法原理上属于关联行政行为。由于纳税争议案件清税前置的规定，纳税人在无力承担税款提起复议的情况下会选择直接就税务处罚决定提起诉讼，但是紧接着就会产生税务处理决定如何进行处理的问题。在税务行政案件司法审判中，为了更好的维护纳税人的合法权益以及程序正义，当纳税人仅就税务处罚决定提起诉讼时，应就税务处理决定一同审查。

　　(一)税务处理决定与处罚决定关系的裁判观点

　　在司法行政案件中，对税务处理决定与处罚决定关系的论述大致可以分为三类：征罚一体、征罚衔接以及征罚并立。下面分别列举案例，介绍一下司法实践中对于税务处理决定与处罚决定关系的裁判观点。

　　1.征罚一体，该观点主要认为税务处理决定属于税务处罚决定的基础性和关联性行政行为，二者不分彼此，同一案件中二者可以一并审理。

　　(1)安顺市中级人民法院行政判决书((2017)黔04行终27号)

　　裁判要旨：上诉人安顺国税稽查局作出的安国税稽处[2015]16号《税务处理决定书》并非本案的诉讼标的，且因被上诉人金星公司在法定的申请复议期限内未申请复议已经丧失诉讼救济权。但该税务处理决定系本案被诉安国税稽罚[2015]17号《税务行政处罚决定书》的基础性和关联性行政行为，该税务处理决定认定的金星公司少缴增值税、消费税税额同时成为本案被诉税务处罚决定的事实根据。且该税务处理决定与税务处罚决定系安顺国税稽查局同日作出，同日送达金星公司。因此，为了全案的妥善处理，减少当事人的诉累，取得良好的法律效果和社会效果，该税务处理决定所认定金星公司增值税、消费税偷税金额亦应当在本案中一并判决变更。

　　(2)三亚市城郊人民法院行政判决书((2017)琼0271行初8号)

　　裁判要旨：被告第二稽查局在答辩中辩称其作出1号处罚决定书的依据是3号处理决定书，但根据本案查明的事实，3号处理决定书因冼汉新向被告的上级机关申请行政复议而尚未发生法律效力,行政处理决定书是否生效，应以当事人的行政复议程序及寻求司法救济的程序是否走完来进行综合判断。被告依据尚未生效的3号处理决定书在1号处罚决定书中认定冼汉新存在偷税行为，属于认定事实不清，程序错误。

　　2.征罚衔接，该观点一般认为税务处罚决定是在税务处理决定的基础之上做出，税务处罚决定所依据的事实就是税务处理决定所认定的违法事实。

　　(1)滁州市南谯区人民法院行政判决书((2019)皖1103行初37号)

　　裁判要旨：本案中，税务机关以刘荣庆等人少缴纳增值税税款2429778.83元为由作出了《税务处理决定书》，并在此事实的基础上作出了《税务行政处罚决定书》，而依据法律规定，对于在纳税上发生争议的，应当先申请行政复议，但刘荣庆未对《税务处理决定书》申请行政复议，故对于《税务处理决定书》上认定的相关事实，本院在本案中不宜审理;对于本案的定性问题，《税务处理决定书》上已认定纳税人未按账载应税销售收入申报，进而未按照规定期限缴纳税款，故该案适用税收征收管理法第六十三条的规定并无不当。

　　(2)白山市中级人民法院行政判决书((2017)吉06行终13号)

　　裁判要旨：白山国税稽处[2016]2号税务处理决定已确定温馨鸟名店应当补缴增值税的税额，且该税务处理决定已经发生法律效力。因此，白山国税稽查局依据上述规定对温馨鸟名店作出本案被诉行政处罚决定，事实清楚，适用法律正确，处罚适当，符合法定程序。

　　(3)合肥市中级人民法院行政判决书((2015)合行再终字第00002号)

　　裁判要旨：该税案一直处于长丰地税稽查局的审理过程中，直至2013年依法作出《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》，前后处理程序具有延续性和关联性，亦给予了晨阳公司陈述、申辩和举证等权利。

　　3.征罚并立，该观点一般认为税务处理决定与税务处罚决定是两个完全不同的具体行政行为，二者之间没有联系。

　　(1)安徽省高级人民法院行政裁定书((2017)皖行申124号)

　　裁判要旨：合肥市国税局在作出税务行政处罚之前，作出了税务处理决定，应为两个不同的行政行为，本案申请人仅起诉税务处罚行为，其要求一并审查税务处理决定的理由没有法律依据。

　　(2)南阳市中级人民法院行政判决书((2020)豫13行终64号)

　　裁判要旨：根据我国税收相关法律规定，对属于纳税争议的应当在缴纳税款后实行复议前置程序。本案中，被上诉人在上诉人下达税务处理决定书后，并未对应征税款的数额提出异议，根据法律规定，对于税款数额的认定已经生效。上诉人基于生效的税务处理决定书，依法对被上诉人作出行政处罚，上诉人只能对行政处罚的合理性和合法性进行诉讼。然而，本案中，被上诉人的起诉实质上是属于对税款数额的不服，即属于纳税争议的范围，其起诉请求不应该被法院受理。一审法院不仅受理被上诉人的纳税争议，而且对应当纳税的数额作出错误认定，严重违反法律规定。

　　(3)徐州市中级人民法院行政判决书((2019)苏03行终585号)

　　裁判要旨：被上诉人基于47号公告第三条之规定作出徐税稽处[2018]7号税务处理决定书要求上诉人缴纳消费税的行政行为，与本案被诉徐税稽罚[2018]4号税务行政处罚决定书系两个不同的行政行为，因此，原审法院在审查行政处罚决定书时对该公告不予一并审查，并无不当。

　　以上关于税务处理决定以及税务处罚决定两者之间关系的类型化处理基本上可以概括司法实践中对于两者关系的大部分观点。其中第一类观点在司法实践中出现最少，以第三类观点居多。在涉税争议案件中，由于存在“复议前置”和“清税前置”条款，纳税人在无力承担税款或者无法提供担保的情况下会选择直接就税务处罚决定提起诉讼，这种情况下法院是否有权就两行为一并审查在司法实践中争议颇多，以上列举案例也说明了这一点，下文将重点分析二者一并审查处理的可行性和必要性。

　　(二)税务处理决定与税务处罚决定属于关联行政行为

　　根据行政法原理，关联行政行为主要是指同一行政机关或不同行政机关对同一行政相对人分别作出的行政行为，行政行为之间具有一定的关联性，主要表现为在后的行政行为需以在先的行政行为为依据，且从整体角度看，这些行政行为的目的具有一致性，各自具有阶段性。

　　在税收征管领域，普遍存在着关联行政行为。如税务机关认定纳税人存在违法行为并作出补税的税务行政处理决定后，当纳税人拒不履行补税责任的，税务机关依职权向纳税人作出税收强制措施或税收强制执行决定。税务机关作出的行政强制行为与其之前作出的税务行政处理行为即构成关联行政行为，表现为税务行政处理行为是税务行政强制行为的事实依据。又如同一税务机关对同一相对人作出了税务处理及处罚决定，所认定的违法事实及适用的法律依据均相同的行为。在税务实践中，税务处理决定与税务处罚决定虽然属于两个独立的具体行政行为，但是两者认定的违法事实具有一致性，两者具有一定的关联性。

　　(三)对税务处理决定认定的违法事实不予审查有违“全面审查”原则

　　根据《行政诉讼法》第六条、第七十条的规定，人民法院审理行政案件，对行政行为是否合法进行审查。所说合法审查包括对具体行政行为作出依据的事实是否清楚，证据或主要证据是否充分，适用法律法规是否正确，是否存在违反法定程序、超越职权的情形，作出的处罚是否适当。即需对税务处罚决定作出的合法性、合理性进行全面审查，不仅包含对程序方面的审查，亦包含对实体方面的审查。司法实践中，一般税务处理决定、处罚决定基于相同事实作出，由于纳税人未对处理决定启动相应的复议、诉讼程序，因此就纳税争议的事实认定部分不再法院审查之列，仅对处罚决定作出程序是否合法、是否超越职权进行程序性审查。上述判决的做法严重违背行政诉讼全面审查的原则。

　　(四)对税务处理决定认定的违法事实不予审查有损纳税人诉权

　　根据《税收征收管理法》、《税务行政复议规则》等的规定，对税务处理决定提起行政诉讼，需要两个前置：“纳税前置”、“复议前置”，即税务处理决定进入司法审查程序，需要纳税人先行缴纳税款或提供经税务机关确认的担保，方能提起复议，复议程序走完后，才能提起行政诉讼程序。而纳税人因税收违法行为被予以处理、处罚的，往往伴随资产被查封、账户被冻结、账簿资料等被调走的情况，多数情形下因无力承担税款或担保不被确认而对处理决定丧失救济途径。此时，纳税人只能通过对行政处罚提起复议或行政诉讼实现权力维护。若以行政处理已经对违法事实予以认定、企业未对处理决定提起行政复议为由，否定司法机关对事实认定的审查权，而仅对“是否超越法定职权、是否符合法定程序、是否违反法定程序”进行审查，将使纳税人丧失实体诉权，不利于纳税人权利保护。

　　(五)法院有权对关联行政行为进行司法审查

　　从目前的司法实践来看，法院对关联行政行为享有连带司法审查的权限。《最高人民法院关于审理行政许可案件若干问题的规定》(法释[2009]20号)第七条规定，“作为被诉行政许可行为基础的其他行政决定或者文书存在以下情形之一的，人民法院不予认可：(一)明显缺乏事实根据;(二)明显缺乏法律依据;(三)超越职权;(四)其他重大明显违法情形。”关联行政行为的连带司法审查不仅仅适用于行政许可诉讼案件，也适用于其他行政诉讼案件。当关联行政行为从未经历过司法审查且其合法性存在明显缺陷，而其作为被诉行政行为的依据直接决定着被诉行政行为的合法性时，法院有权对该关联行政行为的合法性进行连带审查。

　　(六)建议取消“双前置”条款，疏通纳税人涉税争议的解决渠道

　　虽然目前司法实践中对于税务处理决定与税务处罚决定的观点莫衷一是，但是笔者认为，出于保护纳税人合法权益以及行政救济权的需要，应该对税务处理决定与税务处罚决定的关系认定保持开放的态度，应从保护纳税人权益的角度出发进行合理的考量。就目前纳税人的救济程序而言，纳税争议案件存在着“清税前置”和“复议前置”双重障碍，在纳税人无力清缴税款及滞纳金的情况下无法提起复议程序，权利也就无法得到有效的救济。在此种形势下，部分纳税人选择“曲线救国”，就税务处罚决定书直接向法院提起诉讼，希望通过此途径对税务处理决定进行连带审理。然而，在现行纳税争议案件“双前置”的要求下，要想达到此目的并非易事。就现行的税务行政救济程序而言，只有取消《税收征收管理法》第八十八条“双前置”条款才能从根本上清除纳税人提起行政救济程序的障碍，减少单独就税务处罚决定提起诉讼的情况发生，避免司法机关法律适用上的模棱两可，提高司法公信力。