企业债务重组业务的涉税会计处理

　　债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项，是目前企业较为常见的一项业务。新的《企业会计准则——债务重组》（以下简称新准则）将债务重组分为五种方式，并规定不同债务重组方式的会计处理。2003年1月国家税务总局发布了《企业债务重组所得税处理办法》（以下简称处理办法），对企业在债务重组中如何正确计算企业所得税作了相对应的规定。新准则和处理办法对债权人与债务人债务重组收益（或损失）、所涉及资产的计税成本、股权投资计税成本等的确认存在较大差异，债权人与债务人在计算所得税时，应根据债务重组的实际情况进行纳税调整。

　　一、债务重组中债权人对债务人让步的纳税调整

　　新准则规定，债务重组中债权人对债务人让步不需要进行单独确认和核算，而是一并在债务账面价值与转让的现金、非现金资产、股权等账面价值的差额中反映。这一差额，新准则规定，债务人计入“资本公积”，债权人根据不同重组方式进行处理。若收到的是现金，这一差额即为债权人的债务重组损失，应作为当期损失计入“营业外支出”；若收到的是非现金资产或转为投资，则相应增加接受资产和对外投资的账面价值。处理办法规定，债权人对债务人的让步包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，应确认为债务重组所得（或损失），计入企业当期的应纳税所得额。因此，债权人和债务人应结合债务重组方式确定让步的金额，债务人应将计入“资本公积”中属于让步的部分调增当年的应纳税所得额；债权人应根据收到资产进行分别处理，若收到的是现金，则不需进行纳税调整，若收到的是非现金资产或对外投资，则应将非现金资产或投资的账面价值中属于让步的部分调减当年的应纳税所得额。

　　二、以非现金资产清偿债务的纳税调整

　　（一）债务人以非现金资产清偿债务的纳税调整

　　新准则规定，债务人以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失。处理办法规定，债务人以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产和以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人应当确认有关资产的转让所得（或损失）。在进行纳税调整时，还应区分三种情况进行处理：

　　1.债务人清偿债务的非现金资产的公允价值和相关税费之和与重组债务的账面价值相同。这时，不存在债权人对债务人的让步，只需要计算非现金资产按公允价值的转让所得，并进行纳税调整。

　　例1：甲公司欠乙公司234000元，经双方协商，乙公司同意甲公司以A商品偿还，该商品账面价值190000元，公允价值200000元，增值税额为34000元。甲、乙两公司均为增值税一般纳税人，适用增值税税率为17%，假设债务重组中没有发生增值税以外的其他税费，则甲公司的会计处理为：

　　借：应付账款——乙公司　　234000

　　　贷：库存商品——A商品　　190000

　　　　　应交税金——应交增值税（进项税额）　　34000

　　　　　资本公积　　10000

　　甲公司在计算企业所得税时，确认转让商品的所得为10000元（200000－190000），债务重组所得为0（200000＋34000－234000），企业计入“资本公积”的10000元应调增当年的应纳税所得额。

　　2.债务人清偿债务的非现金资产的公允价值和相关税费之和大于重组债务的账面价值。这时，债务人在重组债务过程中存在债务重组损失，应分别计算非现金资产按公允价值的转让所得和债务重组损失，并进行纳税调整。

　　例2：若例1中A商品的公允价值为210000元，增值税额为35700元，其他条件不变，则甲公司的会计处理为：

　　借：应付账款——乙公司　　234000

　　　贷：库存商品——A商品　　190000

　　　　　应交税金——应交增值税（进项税额）　　35700

　　　　　资本公积　　8300

　　甲公司转让资产所得20000元（210000－190000），债务重组损失11700元（210000＋35700－234000）。由于甲公司没有将转让资产所得与债务重组损失分别核算，而是一并在“资本公积”中反映，因此，转让资产所得应调增当年的应纳税所得额20000元，债务重组损失应调减当年的应纳税所得额11700元，合计调增应纳税所得额8300元。

　　3.债务人清偿债务的非现金资产的公允价值和相关税费之和小于重组债务的账面价值。这时，债务重组过程中存在债权人对债务人的让步，应分别计算非现金资产按公允价值的转让所得和债务重组让步所得，并分别进行纳税调整。

　　例3：若例1中A商品的公允价值为195000元，增值税额为33150元，则甲公司的会计处理为：

　　借：应付账款——乙公司　　234000

　　　贷：库存商品——A商品　　190000

　　　　　应交税金——应交增值税（进项税额）　　33150

　　　　　资本公积　　10850

　　甲公司转让资产所得5000元（195000－190000），债务重组所得5850元（234000－195000－33150），因此，调增应纳税所得额合计为10850元。

　　从以上三种情况分析，可以得出如下结论：纳税调整的总额与企业计入“资本公积”的数额一致。

　　　　（二）债权人接受非现金资产进行债务重组的纳税调整

　　按照新准则规定，以非现金资产清偿某项债务的，债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。按照处理办法规定，债权人取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。债权人在重组债务过程中，涉及到两方面的纳税调整：一是债权入“应收账款”提取的坏账准备，在重组债务之前已经按处理办法规定的比例进行纳税调整，因此应调减应纳税所得额；二是债权人接受的资产用途不同、计入成本的时间和方法不同，对企业纳税的影响也不一样，纳税调整也应区别对待。

　　1.作为商品销售。在接受商品时，收到商品的计税成本对销售成本影响并未形成，不需要进行纳税调整。当该商品销售时，收到商品的计税成本会影响到债权人的应纳税所得额，债权人应当进行纳税调整。在进行纳税调整时，具体又分为三种情况：

　　（1）债权人接受的非现金资产的公允价值和相关税费之和与重组债权的账面价值相同。这时，不存在债权人对债务人的让步，只需要确定非现金资产的计税成本，并根据非现金资产的销售情况进行纳税调整。

　　例4：若例1中乙公司计提坏账准备2000元，存货销售之前没有发生跌价的情况，其他条件不变，乙公司的会计处理为：

　　借：库存商品——A商品　　198850

　　　　坏账准备　　2000

　　　　应交税金——应交增值税（进项税额）　　33150

　　　贷：应收账款——甲公司　　234000

　　由于乙公司冲减了坏账准备，坏账准备的纳税调整已经在乙公司期末应收账款计提坏账准备中进行，在债务重组过程中不需要进行调整，库存商品的计税成本为200000元。因此，在重组债务时，乙公司不需要进行纳税调整。当该批商品销售结转成本时，是按账面价值198000元结转，销售利润虚增了2000元，应调减应纳税所得2000元。

　　（2）债权人接受的非现金资产的公允价值和相关税费之和大于重组债权的账面价值，其差额为债权人的债务重组收益。这时，应分别确定债权人的债务重组收益和非现金资产的计税成本，并根据非现金资产的销售情况进行纳税调整。

　　例5：若例2中乙公司计提坏账准备2000元，存货销售之前没有发生跌价的情况，其他条件不变，则乙企业的会计处理为：

　　借：库存商品——A商品　　196300

　　　　坏账准备　　2000

　　　　应交税金——应交增值税（进项税额）　　35700

　　　贷：应收账款——甲公司　　234000

　　在该项业务中，该商品的公允价值与税额之和为245700元（210000＋35700），其重组债务为234000元，对债权人来说，形成了重组债务收益11700元，应调增当年的应纳税所得额。A商品的计税成本为210000元，坏账准备的纳税调整已经在乙公司期末应收账款计提坏账准备中进行，在该批商品销售结转成本时，企业是按A商品的账面价值193000元结转，因此，应调减应纳税所得额为10000元（210000－200000）。

　　（3）债权人接受的非现金资产的公允价值和相关税费之和小于重组债权的账面价值，其差额为债权人对债务人的让步，债权人格让步的金额一并在接受存货的账面价值中反映。因此，应分别确定让步的金额和非现金资产的计税成本，分别进行纳税调整。

　　例6：若例3中乙公司计提坏账准备2000元，存货销售之前没有发生跌价的情况，其他条件不变，则乙公司的会计处理为：

　　借：库存商品——A商品　　198850

　　　　坏账准备　　2000

　　　　应交税金——应交增值税（进项税额）　　33150

　　　贷：应收账款——甲公司　　234000

　　在该项业务中，该批商品公允价值与税额之和为228150元（195000＋33150），债权人对债务人的让步为5850元（234000－228150），应调减当年的应纳税所得额。A商品的计税成本为195000元，当该商品作销售结转成本时，企业是按账面价值198850元结转，因此应调增应纳税所得颇为3850元（198850－195000）。

　　2.债权人收到的资产作为固定资产或无形资产。当债权人收到的资产作为固定资产或无形资产时，会计处理与作为商品时相类似。只是在进行纳税调整时，因为固定资产或无形资产是分期以折旧或无形资产摊销的方式计入成本，对应纳税所得额的影响并不是一次性的，而是分期的。因此，先确定债权人在债务重组时债务重组收益或损失，调增或调减当年的应纳税所得额，然后将公允价值与账面价值的差额按固定资产的折旧年限或无形资产的摊销年限平均，逐年调增或调减应纳税所得额。

　　三、以债务转为资本清偿债务时的纳税调整

　　当债务人以债务转为资本清偿某项债务，按照新准则规定，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的账面价值之间的差额，确认为资本公积。处理办法规定，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的公允价值之间的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得。两者之间的差异是债权人因放弃债权而享有股权的公允价值与其账面价值的差额，债务人未作任何处理，应当确定为应纳税所得额。例如，甲公司欠乙公司234000元，因甲公司发生财务困难，经双方协商，乙公司同意甲公司以其普通股抵偿该项债务。假设普通股的面值为1元，甲公司以20000股抵偿该项债权，股票市价为每股10.2元，不考虑印花税和手续费。则甲企业确认计入资本公积的数额为214000元（234000－20000×1），按照处理办法规定应确认的债务重组所得为30000元（234000－20000×10.2），并调增应纳税所得额。

　　债权人在这一方式的债务重组过程中，新准则规定，债权人应按重组债权的账面价值作为受让股权的入账价值。而处理办法规定，债权人应当将享有股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。两者的差异在于债务重组所得（或损失）和股权投资计税成本的确认，债务重组所得（或损失）应调整当年的应纳税所得额。承上例，乙公司债务重组损失为30000元（234000－20000×10.2），应调减应纳税所得额为30000元，股权投资的计税成本为204000元（20000×10.2）。在处置该项长期股权投资时，应按204000的计税成本结转，确认股权处置所得。

　　四、修改条件债务重组的纳税调整

　　当修改条件进行债务重组时，对债务重组所得（或损失）金额的确认，新准则规定与处理办法规定相同，其区别在于新准则规定债务人债务重组所得作为“资本公积”，而处理办法规定应作为应纳税所得额。因此，债务人应调增应纳税所得额。

　　五、混合重组的纳税调整

　　混合债务重组，按照新准则规定，又可具体分为三种类型，其账务处理的原则是按现金、非现金资产、修改条件的顺序分别确定各自的入账金额。因此，在进行纳税调整时，只需要按照相应的顺序对照前述的调整方法进行逐项调整即可。