行政处罚法主观过错条款在税收执法中的适用

　　税务行政处罚中“没有主观过错”的类型可分为不可抗力和意外事件、第三方原因、税务机关原因三种。因不可抗力原因导致的违法行为，行政相对人需证明不可抗力与税务违法行为之间的因果关系。因第三方原因导致的，纳税人应向税务机关提供相应证明材料。因税务机关原因导致的，税务机关应主动根据实际情况进行免罚操作。

　　新修订的行政处罚法将于2021年7月15日起施行。该法第三十三条第二款规定：“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定”。该条作为新行政处罚法的新增条款，对于进一步实现“过罚相当”“教育与惩戒相结合”，更好地维护行政相对人的合法权益具有积极意义，受到理论界和实务界的广泛关注。目前新行政处罚法施行在即，基层税务人员应正确理解、把握该条款的内涵并准确适用处罚。笔者认为，税务行政处罚中“没有主观过错”的类型可分为不可抗力和意外事件、第三方原因、税务机关原因三种。

　　不可抗力和意外事件

　　在税收征管法及其实施细则中，有两个条款涉及“不可抗力”概念。一是纳税人、扣缴义务人(以下简称纳税人)因不可抗力，不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的，可以申请延期办理;但是，应当在不可抗力情形消除后立即向税务机关报告。二是因不可抗力，导致纳税人发生较大损失，正常生产经营活动受到较大影响，因此不能按期缴纳税款的，可以申请延期缴纳税款。

　　由于税收征管法及其实施细则未对“不可抗力”作出明确定义，可对照民事法律或刑事法律中的界定。民法典第一百八十条规定：“因不可抗力不能履行民事义务的，不承担民事责任。法律另有规定的，依照其规定。不可抗力是不能预见、不能避免且不能克服的客观情况。”不可抗力具体包括自然灾害，如台风、地震、洪水、火山爆发等;政府行为，如征收、征用、发布禁运、禁止进口出口等行政命令;社会异常事件，如罢工、骚乱、战争、瘟疫等。刑法第十六条“不可抗力和意外事件”条款规定：“行为在客观上虽然造成了损害结果，但是不是出于故意或者过失，而是由于不能抗拒或者不能预见的原因所引起的，不是犯罪。”笔者认为，新行政处罚法第三十三条第二款的“没有主观过错”应参照刑法中“不可抗力和意外事件”的界定。不可抗力是由于行为人不能依自己的意志支配自己的行为，即使已经预见会发生危害结果，但无法采取避免措施，或虽然行为人采取了避免措施，但仍无法避免危害结果的发生。意外事件是因为行为人主观上根本不能认识到损害结果会发生，不但没有预见，而且根据其实际能力和当时的具体条件，行为时也根本无法预见。二者存在细微差别，共同点是行为人不存在故意或者过失，即主观过错。

　　实际工作中，纳税人因不可抗力原因造成税收违法的情况时有发生。例如，出于防控疫情的需要，政府对中高风险地区采取封闭、封控管理，企业经营和人员外出受到限制，由此导致纳税人发生逾期申报。对于突发疫情导致的地区和人员封闭、封控，纳税人不能预见、不能避免且不能克服，不存在主观过错，税务机关不应进行处罚，不得认定为非正常户，不影响其纳税信用等级评定。上述处理原则在《国家税务总局关于充分发挥税收职能作用助力打赢疫情防控阻击战若干措施的通知》(税总发〔2020〕14号)文件中已作出明确规定。同理，如因台风、洪水灾害造成某企业税控装置毁损、灭失的，税务机关也不能对纳税人作出损毁税控装置的行政处罚。

　　关于不可抗力免罚的证明责任，笔者认为，行政相对人无须对众所周知的事实(如政府对疫情地区进行封闭、封控管理，某地爆发自然灾害等)进行证明，但对不可抗力与税务违法行为之间的因果关系仍须举证证明。如企业的法定代表人、财务负责人、办税员因疫情被隔离导致未履行税法规定义务的，需提供相关人员被隔离或限制外出的证明。

　　第三方原因

　　在税务执法中，会遇到由于第三方的故意或过失，导致行政相对人发生税务违法行为的情形。如某企业持税务机关的税收缴款书及时到银行进行缴纳，因为银行系统故障延迟解入国库，造成逾期缴纳税款;某企业的账册被犯罪分子盗窃，造成记账凭证和有关资料丢失;某企业销售货物，开具发票后在快递寄送过程中遗失，造成丢失发票的后果，等等。发生这些情况时，行政相对人往往会作出免予行政处罚的陈述申辩，之前税务机关在无明确法律规定的情况下，难以直接作出免罚决定，只能以集体审议的方式进行个案减轻处罚，或直接在本地行政处罚裁量基准中作出特定情况下免罚的规定，如《广东省税务系统税务行政处罚裁量基准》规定，有证据证明丢失发票属于对方或第三方责任的属于丢失发票违法行为的轻微情节，不予处罚。新行政处罚法施行后，税务机关可以直接依据第三十三条，不再对上述纳税人作出逾期缴纳税款、丢失记账凭证和丢失发票的处罚。

　　因第三方原因造成的违法，纳税人应向税务机关提供相应证明材料，如银行对系统故障的情况说明、纳税人的报警回执、快递公司遗失发票的情况说明等，税务机关确认后进行免罚处理。

　　税务机关原因

　　个别情况下，税务机关的原因也会造成纳税人发生违法行为。例如，某企业在通过电子税务局申报时，系统提示成功申报，却未将申报数据保存上传，纳税申报期后纳税人发现逾期申报;或者税务机关通过数据对碰，发现对某企业遗漏核定某税种，遂补做税种认定，但未告知企业，导致企业未及时对补认定的税种进行申报。上述情况下，由于纳税人本身对逾期申报行为并不存在主观过错，税务机关不应进行处罚。

　　需要注意的是，税务机关未及时进行催报不代表纳税人对逾期申报行为没有责任。有些纳税人，甚至个别税务人员都认为，如果未对逾期申报行为发出催报文书，就不能够作出处罚。但探究税收征管法和新行政处罚法的规定，责令限期改正行为应在对逾期申报进行处罚时做出，但并不是处罚的前置条件(规范性文件有明确规定的除外)。税务机关未作催报处理的，相关税务人员需承担瑕疵执法的行政责任，但纳税人不因此免罚。

　　司法机关亦普遍持上述观点。在某房产开发有限公司诉税务机关一案中，法院认为，纳税申报是纳税人的法定义务，并不能因税务机关的不及时宣传教育、提示、催缴而少缴或者免缴税款。

　　从“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚”的规定可以看出，对于税法中不以行为人主观故意为要件的行政处罚，需由当事人自行搜集证据并在处罚决定作出前主动向行政机关举证。但是，因税务机关原因导致的违法行为，由于涉及的证据属于由国家机关保存导致行政相对人或者第三人不能自行收集的，一般情况下纳税人难以直接举证，对纳税人主张没有主观过错不应受行政处罚的，税务机关应主动查清事实提取证据。否则，纳税人也可以根据行政诉讼法第四十一条第一款的规定申请人民法院调取。

　　(作者单位：国家税务总局广州市税务局)