特殊情形下，不含税销售额如何换算

　　增值税属价外税，在税款计算时需将含税销售额换算为不含税销售额。增值税计税方法分为一般计税方法和简易计税方法，通过公式“含税销售额÷（1＋税率或征收率）”来换算。营改增后，出现一些特殊情形，其不含税销售额的换算方法也有别于一般规定。

　　情形一：非房企预缴增值税，税率是关键

　　影响不含税销售额换算的要素之一是税率（征收率）。通常计算税额适用什么税率（征收率），换算公式的分母就使用对应的税率（征收率）。如销售货物适用16%的税率，则不含税销售额＝含税销售额÷（1＋16%）。但纳税人转让其取得的不动产预缴增值税时，不含税销售额的换算却并未遵循这一规律。不动产按取得的来源不同，将直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种来源形式分为自建和非自建两大类，即：自建不动产应预缴增值税额=全部价款和价外费用÷（1＋5%）×5%；非自建不动产应预缴增值税额=（全部价款和价外费用－不动产购置原价或者取得不动产时的作价）÷（1＋5%）×5%。公式中不区分一般计税方法和简易计税方法，分母均为“（1＋5%）”。即非房地产开发企业转让不动产，不论纳税人身份是一般纳税人还是小规模纳税人，也不论纳税人是否选择简易计税方法，在计算预缴税款时，均按照5%的征收率换算不含税销售额。

　　需要注意的是，纳税人转让不动产虽然预缴环节的不含税销售额一律按照5%的征收率进行换算，但计算应纳税额时却并非如此。如转让不动产的纳税人是增值税一般纳税人且适用一般计税方法，《国家税务总局关于发布〈纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第14号）规定，在计算应纳税额时按11%的税率换算不含税销售额。因税率调整，自2018年5月1日起，原适用11%的税率调整为10%，不含税销售额换算公式中的11%相应调整为10%。

　　情形二：房企项目缴纳增值税，含税销售额是关键

　　影响不含税销售额换算的另一要素是含税销售额的确定。含税销售额通常指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，而房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，其增值税计算有特殊政策安排。房地产开发企业适用一般计税方法的，可以凭省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据，在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除当期销售房地产项目对应的土地价款，其销售额＝（全部价款和价外费用－当期允许扣除的土地价款）÷（1＋10%）。

　　例如，某房地产开发企业（增值税一般纳税人）自行开发房地产A项目（适用一般计税方法），《建筑工程施工许可证》注明的开工日期为2017年3月16日，2018年1月A项目开始预售。2018年6月销售A项目取得的全部价款和价外费用为1100万元，经计算，当月允许扣除的A项目土地价款为220万元，则当月A项目销售额为800万元[（1100－220）÷（1＋10%）]。需要注意的是，上述换算公式得出的销售额，是用来计算增值税销项税额的，在增值税发票开具及纳税申报表填报销售额时并非如此。

　　仍以上例，开具发票时，先计算出销项税额为100万元[1100÷（1＋10%）×10%]，然后推算出不含税销售额为1000万元（1100－100），按照销售额1000万元，销项税额100万元开具增值税专用发票。纳税申报时，先在《增值税纳税申报表附列资料（一）》第14列“销项（应纳）税额”，填报80万元[（1100－220）÷（1＋10%）×10%]，然后在《增值税纳税申报表》主表第1行“按适用税率计税销售额”中填报1000万元，并将《增值税纳税申报表附列资料（一）》第14列“销项（应纳）税额”80万元，填报在《增值税纳税申报表》主表第11行“销项税额”栏次中。

　　上述业务中，开具发票的销项税额为100万元，意味着对于该房地产项目的购入方，允许抵扣的进项税额为100万元。而销售方纳税申报销项税额为80万元，则是考虑到土地价款一般是向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付，房地产开发企业无法取得增值税扣税凭证，从而将土地价款直接在销售额中减除，相当于取得土地价款对应的进项税额。

　　延伸：相关税种，收入额计算的比较

　　转让不动产不含税销售额的特殊换算，仅影响增值税预缴环节，在计算增值税应纳税额及其他相关税种涉及的销售额换算时，仍遵循“含税销售额÷（1＋税率或征收率）”的一般公式。但对于房地产开发企业销售自行开发的房地产项目适用一般计税方法的，《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）规定的销售额计算公式，仅用于计算增值税的不含税销售额。对于土地增值税等其他税种，其销售额需按相关税收政策要求计算。

　　以土地增值税为例，其收入包括转让房地产的全部价款及有关经济收益，而纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用，是作为计算增值额的扣除项目之一。营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入，需减除增值税销项税额（适用一般计税方法）或应纳税额（适用简易计税方法）。即土地增值税清算时，收入额是全部价款和价外费用减除所含增值税额，并不剔除土地价款。仍沿用上例，假设A项目全部销售完毕后，取得的全部价款及价外费用为12100万元，支付该宗土地价款2420万元，则A项目增值税不含税销售额为8800万元[（12100－2420）÷（1＋10%）]，而土地增值税的清算收入则为11220万元（12100－8800×10%）。

　　房地产开发企业销售自行开发的房地产项目适用一般计税方法的，其增值税不含税销售额换算与土地增值税的清算收入不同，而适用简易计税方法的房地产项目，因不涉及对应土地价款的扣除，其增值税不含税销售额与土地增值税清算收入相同。

　　此外，还需关注部分增值税减征优惠政策，在不含税销售额换算时，应使用该应税行为正常适用的税率或征收率。如《国家税务总局关于发布〈纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第16号）规定，其他个人出租住房，按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额。在计算其他个人出租住房的不含税销售额时，按“含税销售额÷（1＋5%）”来换算，即以该应税行为适用的征收率5%来换算，而非按实际享受优惠的减征率1.5%计算。

　　（作者单位：国家税务总局泗洪县税务局）