海关特殊监管区域一般纳税人资格试点政策分析及应用

[摘要]近年来，随着国际贸易的持续低迷，海关特殊监管区域内企业为应对市场变化, 经营模式逐步向国内国外“两种资源，两个市场”的方向转变。如果区内企业取得一般纳税人资格对内销和采购国产料件十分有利, 既便于企业享受税收优惠政策,又符合营改增后服务业发展的需求。因此,适时推出海关特殊监管区域内（以下简称区内）企业增值税一般纳税人资格试点工作势在必行。本文以区内一般纳税人资格试点政策解读为引线，结合案例分析进行归纳，以便为区内企业提供税收筹划及风险防范的参考依据。

[关键字] 海关特殊监管区域；增值税一般纳税人；出口退（免）税

2016年，国务院《关于促进外贸回稳向好的若干意见》（国发〔2016〕27号）指出，在符合条件的海关特殊监管区域积极探索货物状态分类监管试点，在税负公平、风险可控的前提下，赋予具备条件的企业增值税一般纳税人资格。为此，国家税务总局、财政部、海关总署出台《关于开展赋予海关特殊监管区域企业增值税一般纳税人资格试点的公告》(国家税务总局 财政部 海关总署公告2016年第65号，以下简称65号公告)明确，自2016年11月1日起，在昆山综合保税区、苏州工业园综合保税区、上海松江出口加工区、河南郑州出口加工区、郑州新郑综合保税区、重庆西永综合保税区和深圳盐田综合保税区等七个区域内开展赋予企业增值税一般纳税人资格试点。试点区域内符合增值税一般纳税人登记管理有关规定的企业，可自愿向试点区域所在地主管税务机关、海关申请成为试点企业，向主管税务机关依法办理增值税一般纳税人资格登记。

一、区内增值税一般纳税人试点企业税收政策分析

（一）税收政策的原则

增值税一般纳税人资格试点企业是指在昆山综合保税区等七个试点区域内，符合登记管理规定、自愿向主管税务机关和海关申请并依法办理增值税一般纳税人资格登记的区内企业。试点企业应当遵循自愿申请原则，包括生产企业和外贸企业。在税收政策上分为销售货物、购进货物、进口自用设备及特殊情形等几个方面，除财政部、海关总署、国家税务总局另有规定外，适用区外关税、增值税、消费税的法律、法规。

（二）销售货物情形的税收政策

1.适用出口退（免）税政策。出口或者视同出口货物实行出口退（免）税政策。主要包括：实际离境出口的货物、向海关特殊监管区域或者海关保税监管场所内（七个试点区域除外）其他具备退税功能的区域（场所）销售的货物、向试点区域内非试点企业销售的货物。

2.适用出口免税政策。如果试点企业向区内其他企业（含试点与非试点企业）销售未经加工的保税货物（包括区内免税和进口免税货物），不征税，继续适用保税政策。

3.适用视同内销征税政策。区内试点企业发生内销或者视同内销货物，实行境内区外企业税收政策，申报缴纳增值税、消费税，并按规定可以开具增值税专用发票。主要包括：向境内区外销售的货物、向区内的保税区（七个试点区域除外）、不具备退税功能的保税监管场所销售的货物、向试点区域内其他试点企业销售的货物（未经加工的保税货物除外）。

4.税收政策主体变化与区别。一是区内试点企业之间购销货物（未经加工的保税货物除外），由于属于试点一般纳税人进项税额允许抵扣，因此，视为境内区外企业之间的增值税、消费税政策处理，不再适用《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号）第六条规定的免征增值税政策。二是试点企业与区内其他企业之间（含试点与非试点企业）销售未经加工的保税货物，继续执行保税政策不征税。根据海关法规定，保税货物是指经海关批准未办理纳税手续进境，在境内储存、加工、装配后复运出境的货物。一般包括来料加工进境料件和进料加工进境料件。三是试点企业从境内区外购进的货物（不包括加工贸易货物）用于出口或者销售给区内其他企业（除试点企业外）的，由于接受货物方属于非试点增值税一般纳税人企业，因此，可以享受出口退（免）税，不适用免征增值税政策。但试点企业要注意对出口退（免）税政策的界定，厘清适用增值税免抵退税或免退税、免税以及视同内销征税三者之间的关系，以便防范税收风险。

（三）购进货物情形的税收政策

1.适用购进货物抵扣政策。试点企业取得增值税专用发票等增值税抵扣凭证，对所购货物用于内销或生产后销售的，可作为增值税进项税额的抵扣凭证；对外销或生产后销售的，可作为申报出口退（免）税的凭证。根据65号公告规定，试点企业可索取增值税抵扣凭证的购进货物，包括从区外（境内和国外）购进的货物、从区内其他试点企业购进的货物（未经加工的保税货物除外）。

2.适用购进保税货物免税政策。除进口自用设备外，购进的适用保税政策的货物，不得抵扣进项税额。包括从境外购进保税进口的货物、从区内非试点企业购进的货物、从区内企业购进的未经加工的保税货物、从区外购进的加工贸易货物。

（四）进口自用设备情形的税收政策

试点企业进口自用设备（包括机器设备、基建物资和办公用品）时，暂免征收进口关税、进口环节增值税、消费税（以下简称进口税收）。在海关监管年限内，每年年终按年度平均法和年内销售比例法分摊暂免征收的进口税收。对外销比例部分执行区内税收政策，对内销比例部分比照执行区外税收政策，并补征进口税收，其取得的海关进口增值税专用缴款书按照规定作为增值税抵扣凭证。如果超过海关监管年限后不再补征。

根据《中华人民共和国海关进出口货物减免税管理办法》（海关总署令第179号）第36条规定，除海关总署另有规定外，减免税进口货物的监管年限为：（1）船舶、飞机：8年；（2）机动车辆：6年；（3）其他货物：5年。监管年限自货物进口放行之日起计算。当年度补征进口税收的计算：

（五）特殊政策情形的税收政策

1.境内区外企业销售给试点企业货物的税收政策。根据65号公告规定，境内区外企业销售给试点企业除加工贸易货物外的其他货物（包括水、蒸汽、电力、燃气）不再适用出口退（免）税政策，应按照规定缴纳增值税、消费税。因此，境内区外企业在向区内试点企业销售货物时，要分清是属于试点企业还是非试点企业，对于境内区外企业销售给区内非试点企业的货物，按原政策享受出口退（免）税政策不变，故需要提前做好税收筹划，避免税收损失和风险。

2.试点企业进口保税货物发生内销的税收政策。根据65号公告规定，进口保税货物未经加工直接向境内区外销售或者用于内销或生产后销售的货物，如不再复运出口的，应该按照入区时的状态，向海关申报缴纳保税货物的进口税收(增值税、消费税和关税），并按照规定补缴缓税利息，所取得的海关进口增值税专用缴款书可以按照规定作为增值税抵扣凭证。又根据《保税货物内销缓税利息公告》（海关总署公告2009年第14号）规定，缓税利息应根据填发海关税款缴款书时海关总署调整的最新缓税利息率按日征收。缓税利息计算公式如下：

应征缓税利息=应征税额×计息期限×缓税利息率÷360

二、试点企业与境内区外企业增值税政策的区别

从原政策境内区外企业出口至海关特殊监管区域的货物按视同出口享受退（免）税，到现行政策境内区外企业出口至七个海关特殊监管区域内一般纳税人试点企业的货物实行内销缴税的转变，不难看出其中的差异与区别很大。区内一般纳税人试点企业与境内区外增值税一般纳税人企业相比较，在增值税税收政策上还略有不同。见下图《赋予海关特殊监管区域企业一般纳税人资格试点政策图解》。

（一）进口自用设备增值税税收政策不同。区内一般纳税人试点企业进口自用设备，在进口环节暂免征收增值税，在监管期内，按规定方法划分后，对内销按比例划分部分由海关补征增值税后可按规定进行抵扣。而境内区外企业在进口自用设备时，由海关代征增值税后按规定进行抵扣，也就是讲除另有税收规定外不免征增值税。

（二）购进货物增值税税收政策不同。如果区内一般纳税人试点企业进口货物和向区内非试点企业（除其他试点企业外）购进货物实行保税政策，没有进项税额抵扣。而境内区外企业进口或购进货物（除加工贸易保税货物外），由海关代征增值税，按规定进行抵扣，除另有税收规定外。例如财政部、海关总署、国家税务总局印发《关于“十三五”期间进口种子种源税收政策管理办法的通知》，明确“十三五”期间，即2016年1月1日至2020年12月31日，继续对进口种子（苗）、种畜（禽）、鱼种（苗）和种用野生动植物种源免征进口环节增值税。

（三）销售货物增值税税收政策不同。区内一般纳税人试点企业离境出口的货物、向海关特殊监管区域（试点区域、保税区除外）或海关保税监管场所（不具备退税功能的保税监管场所除外）销售的货物、向试点区域内非试点企业销售的货物，按照是否属于保税货物，实行保税免税或者出口退（免）税政策。而境内区外企业出口或视同出口上述范围的货物，除加工贸易货物外，都按出口退（免）税政策办理。如果销售给区内一般纳税人试点企业的货物都应当缴纳增值税及消费税。

三、区内试点企业案例分析

案例1：区内试点企业从事一般贸易模式

某海关特殊监管区域内试点企业A进出口贸易公司，于2016年11月1日，向主管税务机关和海关申请成为增值税一般纳税人试点企业，主要经营进出口家具业务。11月5日，该公司向境内区外B家具制造有限公司（符合条件的出口企业）购进皮革沙发一批准备出口境外，货款已付并取得增值税专用发票，注明销售额300万元，税额51万。后因国外市场不佳，于11月20日将该批沙发其中一部分销往境内区外某地C家俬销售公司，并开具增值税专用发票，注明销售额200万元，税额34万元。另一部分销给符合条件的区内D试点企业，并开具增值税专用发票，注明销售额120万元，税额20.4万元。当月没有上期留抵税额及其他业务发生。则A公司11月份应申报缴纳增值税＝销项税额-进项税额=（34+20.4）－51＝3.4（万元）。

从案例1看，试点企业A从境内区外企业购进货物可以取得增值税专用发票，并按规定进行抵扣。销售给境内区外企业C或者区内试点企业D，应按规定申报缴纳增值税，并可以开具增值税专用发票。因此，试点企业与境内区外企业发生的一般纳税人销售行为时，在增值税政策处理上，趋于同等待遇，这样有利于试点企业开拓国内市场，激活企业多种渠道经营的能力。

案例2：区内试点企业从事进料加工模式

某海关特殊监管区域内试点企业A机械有限公司，于2016年11月1日，向主管税务机关和海关申请成为增值税一般纳税人试点企业，主要经营手提式风动工具。2016年11月10日，从国外进口一批料件，折合人民币200万元（与关税完税价相同）。按照计划该批料件为进料加工复出口业务，进口时办理了加工贸易保税手续，再复出口成品手提式风动工具。该产品于12月初全部生产完毕待出口，但因国际市场低迷，国外客户退单不再需要该产品，对此，A公司只能改变销售计划，由进料加工复出口转为国内销售，并在境内找好了客户B贸易公司。那么，根据65号公告规定，进料加工复出口货物用于内销的，应该按照入区时的状态，向海关申报缴纳保税料件的进口税收(增值税、消费税和关税），并按照规定补缴缓税利息，所取得的海关进口增值税专用缴款书可以按照规定作为增值税抵扣凭证。同时，根据《保税货物内销缓税利息公告》（海关总署公告2009年第14号）规定，缓税利息按海关总署调整的最新缓税利息率按日征收。假设该批进口料件的平均关税税率为3％，不属于消费税征收范围，海关总署公布的12月20日最新缓税利息率为0.36％。

1.A公司于12月20日到海关申报补缴进口税收和缓税利息。

关税＝关税组成计税价格×关税税率＝200×3％＝6（万元）

增值税＝（关税完税价格+关税）×增值税税率＝（200+6）×17％=35.02（万元）

缓税利息＝应征税额×计息期限×缓税利息率÷360＝（60000+350200）×40×0.36％÷360＝164.08（元）

2.A公司于12月25日，将该批手提式风动工具销售给境内区外B贸易公司，并开具增值税专用发票，注明销售额250万元，税额42.5万元。当月没有上期留抵税额及其他业务发生，则12月份应申报缴纳增值税＝销项税额-进项税额=42.5－35.02＝7.48（万元）。

从案例2看，试点企业A将进料加工复出口货物用于内销销售的，在进口时购进的原材料没有缴纳进口环节税收，应当需要补缴相应税款，并按规定缴纳缓税利息。若A公司在进口时以一般贸易进口原材料并已经缴纳了进口税收，则在转为内销时就不需要补缴相应的进口税和缓税利息。

总之，上述七个区内增值税一般纳税人资格企业试点政策的实施，对试点企业在开拓国内市场中采取与境内区外企业同等税收待遇，有利于企业多方位、多环境、多渠道发展的转型升级，也使购销双方适用的税收政策发生了一定的改变，因此，需要统筹考虑，以防范风险发生。

（作者单位：国家税务总局税务干部进修学院浙江省嘉善县国家税务局） 

本文刊登于《财务与会计》2017年第14期