注会与注税鉴证准则的比较（六）

　　证据充分性和适当性的评价依据不同

　　审计证据的充分性和适当性

　　《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第三十二条规定，证据的充分性是对证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。证据的适当性是对证据质量的衡量，即证据的相关性和可靠性。所需证据的数量受鉴证对象信息重大错报风险的影响，即风险越大，可能需要的证据数量越多；所需证据的数量也受证据质量的影响，即证据质量越高，可能需要的证据数量越少。尽管证据的充分性和适当性相关，但如果证据的质量存在缺陷，注册会计师仅靠获取更多的证据可能无法弥补其质量上的缺陷。

　　审计证据的充分性，是指审计证据的数量足以使得审计人员形成审计意见，故又称为足够性。充分性涉及收集审计证据的数量方面，是审计人员为形成审计意见所需审计证据的最低数量要求。

　　审计证据的适当性，是指审计证据的相关性和可靠性。相关性是指审计人员只能利用与审计目标相关联的审计证据来证明和否定被审计单位所认定的事项。可靠性是指审计证据能否客观地、真实地反映经济活动的实际情况，它受到来源渠道、及时性和客观性的影响。

　　汇算清缴和财产损失鉴证证据的充分性和适当性

　　《汇算清缴业务准则》和《损失业务准则》对证据的充分性和适当性没有作具体规定，但要求税务师事务所从事汇算清缴（财产损失）鉴证业务，应获取与鉴证对象相关的充分、适当的证据。证据的充分性和适当性的定义，我们可以参考《中国注册会计师鉴证业务基本准则》中的相关提法，来把握证据的充分性和适当性。

　　评价汇算清缴取得证据的充分性和适当性，应按企业所得税汇算清缴申报表的填报数据来源，划分会计核算证据和纳税调整证据等两类分别进行评价。比如收入项目的填报，一是根据会计制度核算的“主营业务收入”、“其他业务收入”和“营业外收入”3个会计科目提供的信息资料，这类信息资料就属于会计核算证据；二是根据税法规定应进行纳税调整的收入事项，包括“视同销售收入”和“税收上应确认的其他收入”，这类按税法规定取得的信息资料，就属于纳税调整证据。

　　对于会计核算证据的充分性和适当性的评价，应以《中国注册会计师鉴证业务基本准则》有关证据充分性和适当性的规定，作为评价依据。对于纳税调整证据的充分性和适当性的评价，应以税法为评价依据。

　　由于汇算清缴应提交的纳税调整证据，国家税务总局《企业所得税汇算清缴管理办法》（国税发[2005]200号）、国家税务总局《关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发[2006]56号）已经作出了明确的规定，所以执行汇算清缴鉴证业务时，对所获取证据的充分性和适当性进行评价，首先是考虑是否符合税法规定。这有两层含义，一是税法规定要求提交的证据是否提交齐全，这是充分性的要求；二是是否按符合该类汇算清缴鉴证事项的鉴证需要和是否按税法规定的渠道获取证据，这是适当性的要求。

　　由于申请税前扣除财产损失应提交的证据材料，《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国家税务总局令[2005]第13号）、《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》（国家税务总局令[2002]第4号）和《关于企业住房制度改革中涉及的若干所得税业务问题的通知》（国税发[2001]39号）已经作出了明确的规定，所以执行财产损失鉴证业务时，对所获取证据的充分性和适当性进行评价，首先是考虑是否符合税法规定。这有两层含义，一是税法规定要求提交的证据是否提交齐全，这是充分性的要求；二是是否按符合该类财产损失鉴证事项的鉴证需要和是否按税法规定的渠道获取证据，这是适当性的要求。

　　执行鉴证业务的程序选择

　　审核鉴证实施阶段或称为审核鉴证外勤阶段，是鉴证人员根据鉴证计划对各项鉴证项目进行详细审查，收集鉴证证据并进行评价，借以形成鉴证结论，实现鉴证目标的过程。鉴证实施阶段的工作主要是鉴证测试，包括符合性测试和实质性测试两大类，鉴证人员要通过鉴证测试，取得鉴证证据，形成工作底稿。

　　前面我们以收入事项为例，说明汇算清缴鉴证的证据，按企业所得税汇算清缴申报表的填报数据来源，可以划分会计核算证据和纳税调整证据等两类。

　　对于收集和评价会计核算证据，可以参照审计鉴证准则规定的程序执行业务，实施内部控制的调查与初步评价、内部控制的符合性测试和实质性测试等三个步骤。

　　对于收集和评价纳税调整证据，可以省略内部控制的调查和初步评价这一步骤。由于汇算清缴鉴证业务，鉴证人员对被鉴证单位的内部控制应持职业怀疑态度，一般情况下都应省略内部控制的符合性测试，而直接进入实质性测试。

　　基于上述观点，对《汇算清缴业务准则》中规定的属于内部控制调查评价、内部控制符合性测试的内容，如“内部控制是否存在、有效且一贯遵守”等，在执行汇算清缴鉴证业务时可以省略，直接进入实质性测试，完成鉴证。