固定资产计提折旧起始期、终止期税会差异

　　笔者在征管工作中发现，对于固定资产的税会差异，企业一般都比较关注计税基础、折旧年限等，往往忽视了计提折旧的起始期差异。

　　《〈企业会计准则第4号——固定资产〉应用指南》规定，固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧。企业所得税法第十一条第二款第一项则规定，房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产，不得计算折旧扣除。同时，企业所得税法实施条例第五十九条第二款规定，企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧。

　　通过对比上述规定可以看出，会计上计提折旧的起始期，为新增固定资产的次月，强调的是“新增”;而税收上计算折旧的起始期是固定资产投入使用的次月，强调的是“投入使用”。这意味着，如果企业新增固定资产当月即投入使用，则不存在税会差异;如果企业新增固定资产当月并未投入使用，将会导致税会差异的存在。

　　举例来说，甲公司2021年11月新购进一台机器设备，不含税金额为480万元，并于2021年12月投入使用，采用直线法计提折旧，折旧年限为10年，预计净残值为0。假设甲公司选择分年度计算折旧，那么，这种情况下，甲公司会计上从2021年12月开始计提折旧，2021年折旧金额为480÷(10×12)×1=4(万元)，税务上则是从2022年1月开始计算折旧，2021年折旧金额为0。因此，在2021年度企业所得税汇算清缴时，甲公司须纳税调增4万元。

　　企业如果选择适用固定资产一次性税前扣除政策，仍要注意，计算税前扣除的时间，与会计处理上的计提折旧时间，可能也有差异。《财政部 税务总局关于设备器具扣除有关企业所得税政策的通知》(财税〔2018〕54号)规定，企业2018年1月1日~2020年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。这即是业界统称的“固定资产一次性税前扣除政策”。《财政部 税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》(财政部 税务总局公告2021年第6号)又将该政策的执行期限，延长至2023年12月31日。

　　有些企业误以为，应在新购进固定资产的次月，计算一次性税前扣除。但其实，计算一次性税前扣除的时间，与税法上关于计算折旧起始期的要求是一致的。《国家税务总局关于设备器具扣除有关企业所得税政策执行问题的公告》(国家税务总局公告2018年第46号)第二条规定，固定资产在投入使用月份的次月所属年度一次性税前扣除。这意味着，如果企业新购进固定资产当月未投入使用，其固定资产的税务处理，将与会计处理存在差异。

　　接上例，对该机器设备，甲公司如果选择适用固定资产一次性税前扣除政策，那么，应在2022年度计算税前扣除。这种情况下，2021年度企业所得税汇算清缴时，仍然需要纳税调增4万元。2022年，会计上应计提折旧480÷10=48(万元)，可税前扣除金额为480万元，企业应纳税调减480-48=432(万元)。如果甲公司在2021年12月就一次性税前扣除480万元，无疑将产生税务风险。

　　(作者单位：国家税务总局北京市税务局)

计提折旧终止期税会也有差异

　　2月18日，笔者的文章《注意!计提折旧起始期税会有差异》在《中国税务报》B3税收实务版刊发后，有人提出一个新问题：既然固定资产计提折旧的起始期存在税会差异，那么计提折旧的终止期是否也有税会差异呢?答案是肯定的。

　　政策分析

　　《〈企业会计准则第4号——固定资产〉应用指南》规定，当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。企业所得税法实施条例第五十九条第二款规定，停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。

　　对比上述规定就可以看出，对于计提折旧的起始期和终止期，会计与税收上的规定其实是相互对应的。与开始计提折旧强调的“新增”相对应，会计上停止计提折旧的日期，为固定资产减少的次月，强调的是“减少”;而税收上，与开始计提折旧的“投入使用”相对应，停止折旧的日期，是固定资产停止使用的次月，强调的是“停止使用”。

　　举例来说，甲公司的一台机器设备于2021年6月停止使用，但一直未处置。假设甲公司选择分年度计算折旧，不考虑固定资产一次性税前扣除政策的影响。在这种情况下，会计上该固定资产并未减少，甲公司2021年全年都要计提折旧;在税收上，该固定资产已经停止使用，折旧只能计算半年。会计上计提的7月~12月折旧额，将不能在企业所得税税前扣除。当年度企业所得税汇算清缴时，甲公司须作纳税调增处理。

　　总而言之，无论是折旧的起始期还是终止期，税会都存在差异，会计上强调的是物理上的“新增”“减少”，税收上强调的是实质上的“投入使用”“停止使用”。这意味着，如果企业固定资产当月即停止使用且处置，则不存在税会差异;如果企业固定资产当月停止使用但尚未处置，将会导致税会差异的存在。

　　案例解析

　　固定资产计提折旧起始期与终止期的税会差异，可以用一个案例来简单说明。

　　乙公司于2021年11月新购进一台机器设备，不含税金额为600万元，并于当年12月投入使用。会计与税收上均采用直线法计提折旧，折旧年限为10年，预计净残值为0。2028年9月停止使用该设备，并于同年11月对外处置，取得不含税金额10万元。

　　那么，在会计处理上，乙公司2021年计提折旧=600÷(10×12)×1=5(万元);2022年~2027年，每年计提折旧=600÷10=60(万元);2028年计提折旧=600÷(10×12)×11=55(万元)。处置时，该固定资产的账面价值=600-5-60×6-55=180(万元)，处置损益=10-180=-170(万元)

　　在税务处理上，乙公司2021年不计算折旧，当年度汇算清缴时应纳税调增5万元;2022年~2027年，每年计算折旧=600÷10=60(万元)，无税会差异;2028年计算折旧=600÷(10×12)×9=45(万元)。处置时，该固定资产净值=600-60×6-45=195(万元)，处置所得=10-195=-185(万元)，2028年度企业所得税汇算清缴时纳税调减15万元。

　　因此，对于固定资产等实物资产，建议企业做好相关台账管理。存在税会差异的，企业应准确进行税务处理，避免涉税风险。

　　来源：中国税务报作者：马泽方(作者单位：国家税务总局北京市税务局)