单项工程中包含多种类型房地产的开发项目该如何计算土地增值税——兼与肖太寿老师商榷

分析：
首先，财税字[1995]48号第十三条、国税发[2006]187号第一条第二款和国税发[2009]91号第十七条的规定都是开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别核算（计算）普通住宅和非普通住宅的增值额。国家税务总局关于印发《土地增值税清算鉴证业务准则》的通知（国税发[2007]132号）第四十条第（二）项则要求同一个项目既有普通住宅，又有非普通住宅，需要对普通住宅和非普通住宅的收入额与扣除项目金额分开核算。

上述两类文件的要求虽然从字面看不一样，但实则是一个含义，就是要求应分别核算普通住宅和非普通住宅的增值额。因为增值额等于收入减去扣除项目，收入和扣除项目二者之中有一项核算不清，就不能认为增值额是核算清楚的。

分别核算增值额对并列型房地产项目来说不难做到，但对重叠型来说则困难重重。因为重叠型房地产建筑存在特殊性，截止现在还没有找到任何一个指标能作为权数肩负起合理分摊扣除项目的重任，许多省市已经试点的按照建筑面积、层高系数等指标的分摊，从实践来看都没有很好地体现公平合理原则，导致的税企争议从来没间断过。

其次，根据有关法律规定，重叠型房地产项目中普通住宅要享受免征土地增值税的税收待遇，必须分别核算普通住宅和非普通住宅的增值额。税法中此项规定属于义务性规范，它于后面的免税规定是相辅相成的，要申请免税则必须要分别核算增值额，不分别核算增值额或不能准确核算增值额的则不能认为符合税的条件。建造普通住宅免税是一项依申请的优惠，纳税人可以申请也可以放弃，有选择权；税务机关可以批准也可以否决，但不应强制实施。

再次，实务中为达到分别核算的要求，出现了两种计算方法：第一种，先把含普通住宅和非普通住宅的开发项目看成一个整体，计算出整体项目的增值额和增值率，再以建筑面积为权数分别计算各自的增值额，分别确定适用税率计算增值税；第二种，与第一种正相反，先以建筑面积为权数分别计算扣除项目，确定增值额与增值率，再分别确定适用税率计算增值税。

但是这两种方法严格起来说都不符合建造普通住宅可申请免税的相应条件规定。因为第一，它打破了《土地增值税暂行条例实施细则》规定的“土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算”，即土地增值税最小清算单位为单项工程的前提条件；第二，由于存在“第一”的原因，采用这两种方法核算（计算）的增值额，都与相关免税文件中所要求的“分别核算增值额或准确核算增值额的”的规定不够契合。

三、结  论
土地增值税的清算单位应该依附于一个相对固定的客观事件（报批报建的每一单项工程或其组合），而不应从属于多变的主观目的（免税或征税）。土地增值税清算单位的确定最少应以每一单项工程为一个清算单位，同一单项工程之内不再区分为普通住宅和非普通住宅，普通住宅因不能构成一个清算单位或因增值额不能分别核算（或不能准确核算），不符合免税条件而不予免税。

具体来说，并列型的房地产项目应以一个单项工程或一个以上的单项工程的组合为一个土地增值税的清算单位；重叠型房地产项目应以整个单项工程为一个土地增值税的清算单位，不构成一个清算单位的，不单独清算，更不能享受免税待遇。

如果按照这个思路，房地产开发项目无论是并列型还是重叠型，也包括利用地下基础设施形成的车库、车位的处理，不用再纠结于扣除项目分摊、产权确定等难题，基本都可以得到妥善解决。

四、实例分析
本部分案例选自肖太寿老师《商铺住宅联体楼土地增值税计算方法的探讨》一文，以下简称《肖文》。

【案例】某房地产开发公司开发商品住宅楼一幢，底层为商铺，面积1000平方米，商铺以上为普通标准住宅，面积为5000平方米，合计6000平方米。该住宅楼项目土地成本为120万元，房屋开发成本600万元，其他费用按比例扣除。该项目商铺收入为500万元，普通标准住宅收入为500万元，合计1000万元，营业税金及附加55万元。请问应如何计算缴纳商铺住宅联体楼的土地增值税？

【计算过程】实务中基本分两种方法计算：
方法一：按核算项目先整体计算增值额和增值率，确定相应税率后，再按建筑面积分别核算增值额，计算土地增值税。

扣除项目＝土地成本＋房屋开发成本＋费用扣除10％＋加计扣除20％＋税金＝120＋600＋（120＋600）×10％＋（120＋600）×20％＋55＝991（万元）。

增值额＝收入－扣除项目＝（500＋500）－991＝9（万元）。

增值率＝增值额÷扣除项目×100％＝9÷991×100%＝0.9％。低于50%，适用30%的税率。

由于增值率未超过20％，因此5000平方米普通标准住宅免土地增值税。

商铺应纳的土地增值税＝9×1000÷6000×30％＝0.45（万元）。