单项工程中包含多种类型房地产的开发项目该如何计算土地增值税——兼与肖太寿老师商榷

方法二：先按面积分开项目计算增值额与增值率，再分别确定适用税率计算增值税。

普通标准住宅扣除项目＝120×5000÷6000＋600×5000÷6000＋（100＋500）×30%＋27.5＝807.5（万元）（除税金及附加外其他按面积分摊）。

普通标准住宅增值额＝500－807.5＝－307.5（万元），无增值额。

商铺扣除项目＝120×1000÷6000＋600×1000÷6000＋（20＋100）×30%＋27.5＝183.5（万元）；

商铺增值额＝500－183.5＝316.5（万元）；

商铺增值率＝316.5÷183.5×100%＝172%，适用50%的税率。

商铺应纳土地增值税＝316.5×50%－183.5×15%＝130.725（万元）。

由此可见，两种方法计算相差悬殊，按第一种方法应纳的土地增值税为0.45万元，按第二种方法应纳土地增值税为130.725万元。

到底应该选择方法一还是选择方法二呢？对于企业来讲，应该选择方法一可以使企业节省130.275（130.725-0.45）万元土地增值税，对于需要及时完成税收任务的税务机关来讲，更倾向与按照方法二进行土地增值税清算。

【案例评析】
从现有的税法来看，方法一是正确的税务处理方式。该房地公司是以商铺住宅联体作为整体在当地建设主管部门进行报批的一个项目，作为一个成本核算单位，应以商铺住宅联体作为土地增值税的计算单位。第一种土地增值税计算方法符合按“最基本的核算项目或核算对象为单位计算”的规定，而且计算出整体项目增值额后，按面积进行了增值额分摊，也符合财税字[1995]48号“分别核算增值额”的规定。

第二种计算方法虽然符合税法“分别核算增值额”的规定，但是显然不符合“纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算”的规定。因为，第二种计算方法把商铺和商铺上面的普通住宅分别看成成本核算单位，不符合《土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第八条和《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第一条第一款的规定。

五、笔者对《肖文》案例的分析
《肖文》“方法一”和“方法二”存在的共同的问题就是忽视了土地增值税条例实施细则中关于最小清算单位和免税适用条件的规定，将最小清算单位进行了无原则地细分。

“方法一”确实能达到少缴土地增值税的目的，迎合了纳税人筹划的心理，故实务中得到了纳税人的支持。

“方法二”在实务中尽管也得到了某些省级税务机关公开文件的支持，但笔者认为其属于税务机关一厢情愿的做法，并不必然就是土地增值税相关规定的原意。税务机关从有利于国库的原则出发，机械地理解解释税法，影响了纳税人的合法权益，既与土地增值税条例精神相悖，也不符合一般的法理。

笔者观点：
1、《肖文》“方法一”中按照一个清算项目清算土地增值税是符合规定的，但不应突破土地增值税最小清算单位的规定，再根据建筑面积分摊增值额。另外，以建筑面积为权数分摊，既不公平也不合理，同样的建筑面积（可售面积），普通住宅和非普通住宅的售价有时是存在天壤之别的。

2、《肖文》“方法二”中税务机关突破土地增值税最小清算单位的规定，按照建筑面积分摊扣除项目，导致体现在普通住宅与非普通住宅上的损益极不均衡。普通住宅部分形成的巨额损失不得扣除，而非普通住宅部分却形成巨额增值，需缴纳巨额增值税，难以体现公平、合理的原则，税务机关难脱“目的”税收之嫌！

从土地增值税计算口径来看，《肖文》案例“方法二”中非普通住宅的增值额316.5万元，与普通住宅的损失额307.5万元相抵，结果正是联体住宅项目总的增值额9万元。项目总的增值额只有9万元，却被征收了130.725万元土地增值税，仅土地增值税税负就达到了13%，岂不骇人听闻？

从该项目总的损益情况来看，总收入1000万元，不含间接费用的总成本为120+600+55+130.725=905.725万元，利润仅剩94. 275万元。假如再考虑期间费用和隐形费用，可能的结果就是辛辛苦苦两三年，换回几捆稻草钱！几无利润可赚，房地产企业情何以堪？

3、《肖文》中商铺住宅联体项目，在实践当中都是以一个建设项目（单项工程）在当地建设主管部门（例如建设委员会或建设局）报批报建的，而决不是把商铺和商铺上面的普通住宅分别向当地建设主管部门报批报建的。因此，它属于重叠型房地产项目，它的土地增值税清算应当以该项目（单项工程）整体作为一个土地增值税清算单位，而不应再把它们拆分为两个以上的清算单位，也就不存在需考虑其中的普通住宅是否符合免税条件的问题。

按照这个思路，该单项工程（商铺住宅联体项目）应纳的土地增值税应为2.7（9×30％）万元。

六、结  语
土地增值税，顾名思义是对增值征税，明明没有那么多增值却硬要被缴那么多的税，除去政策问题，还有人为因素，房地产行业虽然暴利，但杀鸡取卵同样是不可取的。

纳税人需提高纳税遵从度，依法纳税，而税务机关（人员）则需提高自身素质，依法征税。和谐的征纳关系，也是我国现阶段正努力建设的法治社会不可或缺的重要组成部分！

但愿此文能引起大家的思索、共鸣！