新会计准则下推行作业成本法的探讨

　　随着全球经济一体化的加速，企业面临的竞争更加激烈。在新经济环境下，成本优势仍是企业持续竞争力的一个重要构成要素，传统的成本计算方法已无法满足企业的需要，而作业成本法在提高成本信息质量、合理制定价格、改善经营过程、有效配置资源等方面具有显著优势。目前，发达国家的许多公司已经实施了作业成本法，以改善原有的会计系统，增强企业竞争力。但是，作业成本法在我国企业的应用却不容乐观。笔者将依托新会计准则所传递的理念来探讨如何推行作业成本法。

　　一、作业成本法与新会计准则理念的衔接

　　作业成本法（Activity-Based Costing，简称ABC）是美国学者于20世纪80年代所创建的，它是以作业为管理基础，把企业消耗的资源按资源动因分配给作业以及把作业收集的作业成本按作业动因分配到成本对象的一种成本计算方法。从管理的角度看，作业是企业生产过程中的各个工序和环节；从作业成本计算的角度看，作业是基于一定目的、以人为主体、消耗一定资源的特定范围内的工作。企业每完成一项作业都要消耗一定的资源，而作业的产出又会形成一定的价值，转移到下一项作业，按此逐步转移，直到产品最终提供给企业外部的顾客。因此，企业的生产过程就是作业消耗资源和产品消耗作业的过程，同时又是价值的形成过程。然而，并非所有的作业都是价值增值作业。作业成本法管理的目标体现在四个方面：一是消除低增值成本或使之达到最小；二是引入效率与效果，从而使经营过程中展开的增值活动衔接顺畅，以改善产出；三是发现造成问题的根源并加以改正；四是根除由不合理的假设与错误的成本分配造成的扭曲。作业成本法能够提高成本信息对决策的有用性，有效提高成本信息的质量。

　　我国于2006年2月15日颁布了新会计准则，自2007年1月1日起在上市公司范围内实施，鼓励其他企业执行。新会计准则实现了与国际会计准则的趋同，其主要创新体现在以下几个方面：一是着眼于提高社会经济资源的配置效率；二是着眼于促进企业的长远、可持续发展；三是着眼于向会计信息使用者提供更加与价值相关的信号；四是着眼于推进企业自主创新和技术升级；五是着眼于保障经济社会和谐发展；六是着眼于提高会计信息的透明度、保护投资者和社会公众的利益。新会计准则明确提出，会计目标在反映企业受托责任履行情况的同时，应当向会计信息使用者提供决策有用的信息。会计目标的调整体现出会计理念的转变。企业的目标是生存、发展和获利，为了实现这一目标，企业最高管理层必须追求企业资源长期成果的最大化，这就要求企业最高管理层更加关注企业未来的发展；更加关注企业所面临的机会和风险；更加关注企业资产的质量和运营效率。

　　由此可知，作业成本法与新会计准则二者在理念上是一致的。实施作业成本管理，一方面可以压缩作业的资源投入，提高作业效率；另一方面，可以把资源用在最有利可图的地方，优化资源配置；新会计准则强调了资源的有效配置，促进经济的长远、可持续发展。同时，作业成本法是一种先进的成本计算与管理方法，能够推进企业自主创新与技术升级，为企业决策提供更为相关的成本信息，有利于提升企业的市场竞争力。

　　二、作业成本法的应用状况及主要制约因素

　　（一）作业成本法的应用状况

　　作业成本法是在先进制造企业中产生并取得显著成效的，但是它并不仅仅适用于先进制造企业。在西方发达国家，应用作业成本法的企业分布在各行各业，不仅有制造业，还有一些金融公司、财务公司、商品批发及零售公司、医院等。美国管理会计学会自20世纪90年代以来，一直在调查、了解美国企业实施作业成本管理的情况。有关研究数据表明，实施和采纳作业成本管理的企业从1991年的11%显著增加到1993年的36%，1996年上升到49%，20世纪90年代后期评定并采用作业成本管理的企业比例超过80%，10年间增长了近8倍。这些企业将作业成本管理用于战略决策和作业分析等方面，取得了明显的成效。我国自上世纪90年代初引进作业成本法以来，理论界和实务界就开始探索其在我国企业中的应用问题。近年来，对作业成本法的研究也成为我国会计学界的热门课题之一。国内许多企业已经认识到作业成本法不仅能为企业提供更为相关的产品成本信息、准确对外报价，更重要的是能为公司战略战术和日常经营提供决策支持。我国已有少数企业在尝试作业成本法，目前主要在金融业和邮电业，制造业中较少，仅有如西安农业机械厂和许继电气等。由于种种因素的制约，作业成本法在我国尚未得到广泛应用。

　　（二）作业成本法实施的主要制约因素

　　关于作业成本法实施中的制约因素，业界已探讨得比较全面。笔者认为，主要体现在以下几点：

　　1.传统的成本核算观念难以突破

　　一般企业现有的成本核算主要是为财务会计服务的，财务会计的一些准则制约了成本核算体系的改进。传统的观念会制约作业成本法的实施。

　　2.采用作业成本法的全局意识难以确立

　　实施作业成本法时，企业所有的部门都要参与，关系难以协调，全局意识难以确立。厦门大学管理学院丁金斌认为，作业成本计算法难以实施的真正原因是企业成员的行为影响，有五个难题需要解决：管理者是否实施作业成本法的决策难题；作业成本法设计团队成员的行为取向难题；作业执行人的行为难题；处理部门之间关系的难题；决定作业成本法实施主导部门的难题。每一新事物的出现都会面临各种阻力，作业成本法在企业实施中也会遇到障碍，其决定因素在于企业的管理者是否对作业成本法有足够的理解和坚定的决心。

　　3.作业成本法需要庞大的信息数量，而且成本动因难以确定

　　实施作业成本法需要的信息量和信息的详细程度远大于传统成本计算系统，需要建立起一套信息处理和信息管理系统，同时还需要加强对作业中心管理人员的培训工作，以保证有效地提供作业中心真实的成本数据资料。这些都需要投入大量的人力、物力、财力，所花费的成本相当大，对于打算应用作业成本法的企业是很大的负担，使作业成本法的普及应用受到影响。同时，由于企业的作业往往是多种多样的，但成本动因不容易明确定义，因而作业成本的确认和成本动因的选择难免会带有管理当局的主观性和一定程序的武断性，可能导致产品成本的不真实而产生相反的效果。

　　4.企业管理和会计人员素质难以适应作业成本法的要求

　　从我国会计的发展来看，会计制度在会计实务中占主导地位，企业财会人员习惯于按照会计制度的相关规定，采用固定的模式来进行会计处理，缺乏职业判断能力，既掌握会计专业知识，又懂相应的管理知识和计算机应用技术的复合型人才少之又少。而作业成本法是一种较为复杂的成本计算方法，它不仅需要现代化手段的技术支持，更需要高素质的会计人员。

　　三、依托新会计准则理念，推行作业成本法

　　（一）借新会计准则出台的契机，实施作业成本法

　　新会计准则充分体现了一种新的会计理念，与实施作业成本法的理念不谋而合。新会计准则与原会计准则和会计制度相比有较大的变化，要求企业原有的会计系统做出调整，借此机会实施作业成本法可以减少许多障碍。

　　新准则对我国会计理论与实践提出了新的挑战，必须转变观念，提高会计人员的素质。以制度为主体的会计核算体系是规则导向的方法体系，会计人员只需按章操作即可完成会计核算工作。而新准则是以原则导向为主体的会计核算体系，要求会计人员具备职业判断能力，因此会计人员必须加强自身的素质。同时，企业应该强化职业渗透，培养复合型人才，为顺利实施作业成本法提供人员基础。

　　（二）统一思想，树立作业成本管理理念，摆脱传统成本观念的束缚

　　实施作业成本管理是对传统成本观念的突破，其关键不在于建立统一的作业成本计算系统来取代原有的会计核算系统，而是要树立作业成本管理理念。也就是说，实施作业成本法首先是一种观念的创新，新会计准则也体现了这一点，新会计准则传递了一种新的会计理念。实施作业成本法必须在企业内部从上到下形成共识，特别是要取得企业最高层领导的认可和支持，消除实施过程中各种人为因素的阻力，以促进降低成本、提高效率；促进资源的有效配置；促进企业的长远、可持续发展。

　　（三）新会计准则有助于ERP系统的应用，进而促进作业成本法的推行

　　ERP系统是一个企业资源计划，其基本思想是将企业的运营看作一个紧密的供应链，能将企业的信息流、物流和资金流集成。ERP系统的设计主要是面向流程的，注重的是各个流程之间的承接和匹配关系。最突出的优点是解放了决策者的传统管理观念和职工的传统思想理念。作业成本法与ERP系统的核心思想不谋而合，ERP系统在企业应用中遇到的难题也与实施作业成本法的制约因素类似。ERP系统在我国的发展已近20年，国家对该项目的累计投入超过80亿元。在实际应用中，ERP系统在物流模块方面做得相当好，在会计模块方面却很不顺畅，其主要原因是中西方国家的财务核算理念和会计制度不同：ERP系统是西方国家按照管理会计的理念和方法开发出来的，而我国的财务会计信息是按照财务会计制度来编制财务报表。新会计准则的实施实现了与国际会计的趋同，要求企业必须更新会计理念，而且，执行新会计准则的企业不再执行原有的会计准则和会计制度，新会计准则的实施将有可能解决上述问题。ERP系统在应用中有许多成功的案例，积累了丰富的经验，如果将作业成本法与ERP系统配套实施，效果将会显著增强。

　　（四）政府对企业实施作业成本法应采取鼓励态度，在政策上给予一定的倾斜

　　新会计准则的发布实施改变了中国的会计环境，企业管理者和会计人员必须改变传统的会计思想，提高会计素质，以适应新会计准则的要求。作业成本法体现了先进的会计管理理念，注重企业流程，以作业管理为基础，尽量降低资源耗费，增加企业价值，促进企业可持续发展。政府应采取积极态度，鼓励企业实施作业成本法，在准则允许的范围内，给予会计处理上的倾斜。例如，作业成本法的实施需要投入大量的成本，企业可以将其视为一种先进的技术，将其支出列为“开发支出”，在不超过5年的范围内进行摊销，这样，既可以减轻企业的成本负担，又可以避免短期行为的影响。

　　总之，作业成本法的基础是实施作业成本管理，作业成本管理是一种先进的成本管理理念，它的对象是作业，由于作业的差异性，导致作业成本管理的差异性，继而导致了作业成本计算系统的差异性。在实务中，没有必要、也不可能建立统一的作业成本计算模型或系统，应该根据各个企业作业的差异性，设计具有企业作业特色的作业成本计算系统。目前，我国有很多企业实行多元化经营战略，采取多品种、少批量方式进行生产，以这些企业为试点推广运用作业成本法，不但会给他们提供相对准确的成本信息，方便其制定科学有效的经营决策，提高企业竞争能力，而且会通过作业管理的实施提高其管理水平，增加企业的价值。我国企业应该借新会计准则出台的契机，转变思想，更新观念，积极创造条件，推行作业成本法。