生物资产计量属性选择初探

　　一、生物资产准则中资产计量的规定

　　一是生物资产的初始计量。我国对生物资产的计量包括初始计量和后续计量的规定主要采用历史成本计量模式，如果采用公允价值计量，必须是在严格限制条件下使用，有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得，应当对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的，应当同时满足下列条件：生物资产有活跃的交易市场；能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理估计。而国际会计准则要求除生物资产的初始计量公允价值不能够可靠计量外，一律采用公允价值计量，且规定，企业一旦采用公允价值模式计量，即使后来无法可靠地确定公允价值，也应继续使用公允价值，直至处置该生物资产。

　　二是生物资产的后续计量。生物资产的后续计量主要涉及生物资产的管理、饲养费用等支出以及生产性生物资产折旧的计提以及生物资产减值准备的计提。生物资产的后续支出通常比较大，生物资产是有生命的资产，在存续期间需要连续不断地投入，才能维持生物资产活体的存在。如果中断后续投入，将影响生物资产收获品的数量和质量，甚至不能够维持动物的生存，生物资产价值将会减少，因此生物资产的后续支出通常数额比较大。生物资产的后续支出如何计量也是一个重要的问题。对后续支出的计量IAS41没有明确规定如何进行计量，后续支出是资本化还是费用化仍是值得探讨的问题。我国生物资产会计准则规定生物资产的后续支出通常不再资本化，直接记入当期损益。

　　二、生物资产计量的会计环境

　　一是我国农业企业总体是数量多，规模小，有许多是独立的注重现金和纳税家庭经营式的农业企业，通常不要求他们对外提供财务报告。而农业上市公司加上兼营农业活动的上市公司，总数不足100家。面对这种现实，生物资产采用公允价值计量的支持规模不够大。二是我国区域发展不均衡，各地的农业生产规模和技术水平存在明显差异。有的地区农业生产较为落后，某些生物资产可能不存在活跃市场。三是我国农业市场体系不健全，农业信息化程度较低，公允价值获取的第一层次交易市场不完善，大多数从事农业生产活动的企业获得市场信息的渠道不畅通，与市场的对接存在较大的问题。四是我国资本市场不完备，以公允价值计量的差额作为利得或损失计入损益，这样的处理结果对企业资产价值的稳定性以及企业的损益会带来很大的影响，特别在拥有生物资产的上市公司，财务波动会产生不良的后果。五是受成本与收益原则约束，取得公允价值需要付出一定得到成本和代价。在农业企业规模不大的情况下，要求在每个资产负债表日进行公允价值计量很繁琐，在成本收益权衡下，企业更可能放弃公允价值而采用历史成本。公允价值虽然从理论上具有前瞻性，但实际应用和操作中是存在一定难度的。六是会计从业人员专业素质较低，而公允价值的运用要求会计人员具备较高的职业判断。

　　三、生物资产会计信息相关性与可靠性的权衡

　　一是以历史成本计量可靠性较强。历史成本原则，是企业取得的各种财产物资形成的各种权益或债务，都应当按照取得或形成当时的实际成本作为核算的依据。以历史成本原则计量生物资产时，所有直接或间接可归入生物资产的历史成本都应计入生物资产的价值，以企业各期实际的投入之和作为生物资产的账面价值。这是大部分理论和实践工作者持有的观点，因为历史成本比较客观，资料容易取得，且具有可验证性，与其他计量属性相比，较少估计，因此，历史成本原则具有较强的可靠性和可操作性，但缺乏相关性是历史成本原则的重要缺陷。生物资产包括的范围极广，生长周期长短不一，企业生产生物资产的周期比非生物资产的周期长的多，由于生物资产的自然增值作用，仅以账面上的历史成本很难反映生物资产的实际价值。另外，用历史成本计量往往使生物资产账面价值失去可比性。生物资产由于受市场和自然双重因素的影响，以历史成本原则计量时，会计信息的相关性会更弱，甚至使会计信息失去意义。二是以公允价值计量相关性较强。《国际会计准则41号——农业》（IAS41）主张，企业用公允价值取代历史成本对生物资产和农产品进行计量。公允价值是在双方自愿的基础上，在非强制清算或销售情况下，一项资产（负债）可以转换的金额。公允价值的定义是有局限性的，只有在简单市场条件下，这样的定义才可以成立，而在复杂市场（现实市场）条件下，有时公允价值无法计量，存在着估计的问题，需要采用定价模型或未来现金流量模型来解决。与历史成本原则比较，公允价值由于基于市场信息而产生，具有较强的相关性，但公允价值的可靠性却是其致命的弱点，因为公允价值需要通过估计来获得。另外，运用公允价值也往往会与现实情况不符，我国的国土面积广大，生物资产的数量、质量和品种在各地的差别也很大。我国的农产品市场并不完善，很难确定某种生物资产客观实际的公允价值。以公允价值计量生物资产时，有些生物资产因缺乏公开活跃的市场来衡量其价值，由于自然条件的差异，以公允价值作为生物资产账面价值的基础时，成本不同的生物资产也可能具有相同的账面价值，这违背了会计是对会计主体经济活动进行反映和控制的基本职能。因此，目前我国的农业企业采用IAS41对生物资产进行计量不太现实。三是生物资产价值计量时相关性和可靠性的权衡。生物资产价值的计量应当在充分考虑相关性和可靠性的基础上进行，在我国目前的会计环境下，仍应侧重于可靠性，但应在可靠性的基础上，使生物资产的账面价值与其实际价值尽可能地接近，即考虑相关性问题。在综合考虑生物资产的特点和我国的实际情况后，我国采取了历史成本与公允价值相接合得混合计量模式。一方面可以反映生物特性，另一方面又兼有历史成本计量与公允价值计量的优点，且能为将来条件成熟时，我国计量模式向公允价值转变作基础，与国际会计准则进一步接轨做好准备。

　　四、生物资产计量属性选择的建议

　　笔者认为，我国生物资产的计量应采用以历史成本计量为基准，公允价值计量为辅的多种模式并存的混合计量模式。具体而言，即历史成本采用历史成本计量属性，自然增值部分采用公允价值计量属性。农业企业生物资产的账面价值由两部分构成，即历史成本和自然增值。因此，生物资产的历史成本以实际发生额作为入账价值，采用历史成本计量属性；对未成熟生物资产来说，自然增值以实际发生额的时间价值入账，采用未来现金流入现值计量属性；对成熟生物资产来说，自然增值根据重要性原则，应以估计的金额入账。在会计期末，可以根据账面与可变现净值孰低原则对已经发生减值的生物资产计提减值准备。公允价值是市场对资产在某一时刻进行的估价，在以公允价值为基础计量生物资产时，在理论上可以反映生物资产的历史成本价值和自然增值，其中自然增值的金额是由市场决定的，从而克服了用历史成本计量生物资产不能反映自然增值的缺点。对于未成熟生物资产，企业持有生物资产的目的是利用生物资产的转化功能，使生物资产在成熟时可以变现的价值大于原始投入，实现投入资金的增值。在达到预定使用状态前，企业对这些生物资产的各个时期的各种投入都在为生物资产的生物转化创造条件。因此，在生物资产达到预定使用状态前生物资产的价值应是投入在该生物资产上的各个时期的各种投入加上生物的自然转化增值。