职工薪酬新旧准则比较解析

　　人力资源是现代企业发展的核心推动力量，是企业的灵魂，人力资源成本亦是公司生产经营成本的重要组成部分。因此，职工薪酬在公司生产经营中的作用和地位举足轻重，它直接关系着员工的工作态度及公司的可持续发展，对其的管理已经成为现代企业管理的核心和重要组成部分，然而我国对职工薪酬的专向研究一直没有一个完整清晰的框架。对职工薪酬一般仅指工资和福利费，理解比较狭隘，而且不同企业对薪酬的界限也往往不同，此外，涉及的会计科目也比较分散，例如应付工资、应付福利费、其他应缴款、其他应付款等，导致我国很多企业职工工资的会计处理和披露很不规范，尤其是国有垄断企业（如电力企业）的薪酬问题一直被人们所诟病。

　　为了进一步规范职工薪酬的确认、计量和相关信息披露，我国财政部在借鉴国外先进经验并联系我国实际情况的基础上，于2006年2月发布了《企业会计准则第9号———职工薪酬》（以下简称《职工薪酬》）。对职工薪酬提出了明确的概念和确认原则，系统地规范我国企业为获得职工提供的服务而给予的各种形式的报酬的会计处理和信息披露，使我国会计体系与国际趋同向前迈进一步。

　　一、新准则与国际会计准则的比较

　　1.含义不同

　　国际会计准则体系中并没有单独的职工薪酬准则，与职工薪酬准则有所关联的国际会计准则主要是《国际会计准则第19号———雇员福利》和《国际会计准则第26号———退休福利计划的会计和报告》。这些准则对各种短期雇员福利、短期带薪休假、利润分享与奖金计划、非货币性短期雇员福利以及雇员退休后的长期福利和辞退福利作了规范，要求企业将为获得雇员服务而预期支付的短期雇员福利的非折现金额确认为负债和费用，同时将一年期以上的长期雇员福利折现后的金额确认为负债和费用。

　　与国际会计准则相比，我国职工薪酬准则是根据我国现行的有关政策以及我国目前企业类型多样、职工构成类型众多、雇佣关系形成历史原因复杂的实际情况，为规范企业职工薪酬的会计处理和信息披露而制定的，主要注重对短期和传统职工薪酬形式的规范。

　　2.对于养老金的处理不同

　　国际会计准则中将退休后福利（主要是养老金）划分为设定提存计划和设定受益计划。在设定提存计划下，企业对退休后福利的责任仅限于各期按照规定应缴纳的金额，并据以确定成本费用和负债；在设定受益计划下，企业对职工离职后福利的责任是其已经承诺提供给职工的金额，应运用精算技术确定各期成本费用和负债。我国目前对养老金还没有设定受益计划的规定，在实务中，企业建立的基本养老保险和补充养老保险，大都是各期按照固定金额或工资总额的一定比例支付的，属于设定提存计划。

　　二、新准则与原会计制度的比较

　　《职工薪酬》是新颁布的会计准则之一，在本次企业会计准则体系发布之前，没有一个独立、系统规范职工薪酬的会计准则，有关职工薪酬的会计处理和相关规定散见于现行多项制度中。新准则是首次在一个具体准则中系统的规范了企业和职工建立在雇佣关系上的各种支付关系，与原会计制度相比，主要有以下几点差异：

　　1.明确了职工薪酬的内容

　　《职工薪酬》明确定义了职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，它包括职工工资、奖金、津贴和补贴；职工福利费；医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；住房公积金；工会经费和职工教育经费；非货币性福利；因解除与职工的劳动关系给予的补偿；其他与获得职工提供的服务相关的支出，共计八项内容。同时明确规定以股份为基础的薪酬和以规范补充养老保险基金会计核算的企业年金基金准则。准则中职工薪金的概念覆盖面较广，有别于以往仅指工资和福利费的狭隘范围。

　　2.规范了职工薪酬的会计处理原则

　　（1）《职工薪酬》规定企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿（满足一定的条件，计入当期损益）外，应当根据职工提供服务的受益对象计入资产成本或当期费用；应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本；应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本；其他的职工薪酬，计入当期损益。

　　新准则同时规定企业为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据工资总额的一定比例计算并根据上述原则按提供服务的受益对象分别处理。

　　（2）《职工薪酬》未对现行的应付福利费处理作出规范，从一定程度上看，新准则改变了以前按工资总额14%计提职工福利费的做法，而是采用按实列支的处理办法，超过税法规定允许列支的部分调整应纳税所得额。

　　（3）《职工薪酬》增加了辞退福利的会计处理方法。对于辞退补偿，新准则规定在符合企业已制定正式的解除劳动关系计划和企业不能单方面撤回解除劳动关系计划这两个条件时应确认为负债并计入当期损益，而以往没有类似的规范和规定，这也是适应当前我国社会和经济发展过程中所出现新情况和新问题的要求，使我国会计准则、会计体系与国际接轨的步伐又向前迈出了一步。

　　3.规范了关于职工薪酬相关信息的披露

　　《职工薪酬》全面、系统地提出了职工薪酬相关信息披露的要求，不仅规范了企业应当在附注中披露应当支付给职工的工资、奖金、津贴和补贴；应当为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；应当为职工缴存的住房公积金，以及上述项目期末应付未付金额，还要求企业披露为职工提供的非货币性福利，及其计算依据；应当支付的因解除劳动关系给予的补偿，及其期末应付未付金额；以及其他职工薪酬。同时指出因自愿接受裁减建议的职工数量、补偿标准等不确定而产生的或有负债，应当按照《企业会计准则第13 号———或有事项》披露。

　　三、新准则实施对企业的影响

　　1.使企业尤其是大型国有垄断企业的薪酬更加透明

　　以前在职工薪酬方面的规范分散在不同的文件制度中，没有统一的规范，使得很多企业尤其是大型国有企业的福利费是变着法子走账，借方记入成本和费用，贷方记入应付工资、应付福利费、其他应交款，大量不好下账的福利费用记入其他应付款。而新准则把凡是由于职工提供服务而支付的报酬以及相关费用都统一到职工薪酬的范畴，并在统一的负债科目“应付职工薪酬”中核算，这就把以前可能躲躲藏藏的东西都暴露出来，而且还有可能涉及到企业所得税和个人所得税的问题。

　　2.进一步提高企业会计信息质量

　　新准则将几乎所有的职工薪酬按受益对象处理，有助于企业正确核算资产、成本或当期费用，从而提供更为可靠的成本等信息；而统一的职工薪酬确认和计量规范有助于企业提供可比的会计信息；充分、规范的信息披露是企业会计准则体系的一大特点，这在职工薪酬准则中也得到了充分的体现，全面、规范的披露要求有助于企业提供相关、可比、可理解的关于职工薪酬的会计信息。

　　3.对企业的损益会产生一定影响

　　《职工薪酬》在确认、计量方面的变化对企业的损益会带来影响，比如计入成本的保险费等将增加期末产成品的账面价值，从而增加当期的利润；而因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，将减少当期的利润；改变福利费的处理方法和医疗保险费等的列支方法也将对企业的损益产生影响；无形资产负担的职工薪酬计入无形资产成本将增加企业的当期收益等等。

　　4．为企业进行盈余管理留下空间

　　由于新准则扩大了职工薪酬费用资本化的范围，当职工薪酬在公司成本费用中所占比重较大时，职工薪酬可能成为公司进行盈余管理的手段之一，即如果公司经营业绩较差而公司又在进行大规模基建时，公司可能将部分生产经营员工列为工程人员，将其薪酬资本化，降低当期成本费用，增加利润。此外，如果需要企业还可以采用相反的方法来降低利润。

　　《职工薪酬》对辞退补偿作为预计负债的规定一定程度上为企业进行盈余管理提供了途径。因此，应对将辞退补偿作为预计负债的做法加以严格定义和限制。除非有确凿证据证明企业很有可能因解除与职工劳动关系而产生现金流出，否则不能作为预计负债计入当期损益。“确凿证据”可定义为企业与职工代表大会或工会组织已达成正式的不可撤销的解除职工劳动关系计划或协议。