细化税务行政处罚追责时效的规定

　　在日常税收执法工作中，违法行为是否超过处罚追责时效存在一些争议，产生一定的税收执法风险，建议进一步细化税务行政处罚追责时效的适用条件，以保障行政相对人的合法权益。

　　行政处罚的追责时效指行政主体对有关公民、法人或者其他组织进行行政处罚时应当遵守的法定有效期限，超过这一期限，行政处罚权即归于消灭。追责时效制度一方面有利于督促行政主体集中精力查处案件，提高行政效率，另一方面，一般行政违法行为尚未构成犯罪，超过追责时效，其社会危害性也逐渐消失，不宜再给予行政处罚。行政处罚法第三十六条规定，违法行为在2年内未被发现的，不再给予行政处罚。前款规定的期限，从违法行为发生之日起计算;违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。税收征管法第八十六条规定，违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在5年内未被发现的，不再给予行政处罚。笔者在实践中发现行政处罚的追责时效在适用时存在以下难点。

　　一是起算时点较难判断。“违法行为发生之日”或“行为终了之日”为追责时效的起算点。“违法行为发生之日”较好理解，一般指违法行为实施之日，“行为终了之日”指违法行为结束连续或继续状态之日。根据国务院法制办公室2005年的复函，行政处罚法第二十九条中规定的违法行为的连续状态，指当事人基于同一个违法故意，连续实施数个独立的行政违法行为，并触犯同一个行政处罚规定的情形。如何界定违法行为的连续或者继续状态，在运用过程中存在一些争议：一是何为违法行为继续状态;二是数个独立的违法行为相隔多长时间为连续，比如，如何认定逃缴增值税行为有连续状态，是每个月都有逃税行为，还是中间偶尔存在月份中断也为连续，抑或数次违法相隔一两年也可视为连续;三是违法行为所造成的危害后果的持续状态能否视为违法行为的继续状态。

　　二是执法程序不够规范。在对纳税人未按期办理纳税申报进行行政处罚时，有的纳税人反映未收到《责令限期改正通知书》，不知晓逾期未申报的情况。据了解，少数税务人员由于联系不上纳税人而又未采用公告送达，导致《责令限期改正通知书》不能有效送达，违反了行政处罚程序法定原则。同时，税务机关若未及时制作《责令限期改正通知书》并送达纳税人，按照税收征管法第八十六条的规定，5年后不得给予行政处罚。

　　为增强税收执法的刚性，保障行政相对人合法权益，笔者建议从以下方面推动完善税务行政处罚追责时效的规定，并规范执法程序。

　　一是完善立法规定。法律应当具体明确违法行为的连续或继续状态。对于继续状态，参见刑法中关于继续犯的解释，继续状态可理解为某种违法行为及其造成的不法状态处于一种不间断的持续状态，与连续状态的区别在于它指一个违法行为一直存在的状态。对于连续状态，建议明确独立的数个违法行为之间存在的时间间隔，在具体间隔时间确定上，应结合主观过错、违法行为性质、情节以及社会危害程度综合考虑。

　　二是规范执法程序。程序正当是处罚法定原则的重要体现，违反程序的行政处罚将直接影响实体效力。责令限期改正体现了处罚与教育相结合的原则，国家税务总局《税务行政处罚裁量权行使规则》第十一条规定，当事人首次违反且情节轻微，并在税务机关发现前主动改正的或者在税务机关责令限期改正的期限内改正的，不予行政处罚。在纳税申报期限截止日的次日，税务人员对未按期办理纳税申报的当事人，应当及时有效送达《责令限期改正通知书》，启动调查程序，对符合“首违不罚”条件的纳税人，不予处罚;对限期内未申报的纳税人，视情况决定是否予以处罚。有效送达《责令限期改正通知书》后，即视为“发现”。规范税务行政处罚前置的相关执法程序，有利于降低执法风险，从源头上减少复议、诉讼案件。

　　来源：中国税务报     2024年02月28日     版次：07      作者：王光平 李杨(作者单位：国家税务总局铜陵市税务局)