非居民个人所得税政策百问百答

　　第四部分 税收协定

　　备注：问答中涉及的税收协定 (或安排、协议，下同)条款均以《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》及议定书为例。根据《国家税务总局关于印发<中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定>及议定书条文解释)的通知》(国税发[2010]75号)规定，我国对外所签协定有关条款规定与中新协定条款规定内容一致的，中新协定条文解释规定同样适用于其他协定相同条款的解释及执行。

　　51.什么是税收协定?

　　答：税收协定(或安排、协议，下同) 是具有税收管辖权的国家或地区之间为了避免对跨国纳税人的重复征税并防止其偷漏税而缔结的条约，反映了不同税收管辖权之间的协调。

　　截至2022年6月底，我国已与109个国家 (地区)正式签署了避免双重征税协定，其中与105个国家 (地区)的协定已生效，内地和香港、澳门两个特别行政区签署了税收安排，大陆与台湾签署了税收协议。

　　52.如何理解税收协定待遇?

　　答：税收协定待遇，是指按照协定可以减轻或者免除按照国内税收法律规定应当履行的企业所得税、个人所得税纳税义务。

　　53.哪些人能够享受税收协定待遇?

　　答：按照我国政府签订的避免双重征税协定、内地与香港澳门签订的避免双重征税安排居民条款规定为缔约对方税收居民的个人,可以按照税收协定及财政部、税务总局有关规定享受税收协定待遇，也可以选择不享受税收协定待遇计算纳税。

　　54.在什么情况下构成缔约国税收居民?

　　答：根据税收协定(安排)居民条款相关规定，缔约国税收居民是指按照该缔约国法律，由于住所、居所等标准，在该缔约国负有纳税义务的人。

　　55.同时是缔约国双方居民的个人，应该如何判定个人税收居民身份?

　　答：同时是缔约国双方居民的个人，根据居民条款加比规则，依次按照永久性住所、重要利益中心、习惯性居处、国籍作为判定税收居民身份的标准。需特别注意的是，这些标准的使用是有先后顺序的，只有当使用前一标准无法解决问题时，才使用后一的标准。当采用上述标准依次判断仍然无法确定其身份时可由缔约国双方主管当局通过相互协商解决。

　　56.什么是“永久性住所”?

　　答：永久性住所包括任何形式的住所，例如由个人租用的住宅或公寓、租用的房间等，但该住所必须具有永久性，即个人已安排长期居住，而不是为了某些原因 (如旅游、商务考察等) 临时逗留。

　　57.如何界定“重要利益中心”?

　　答：重要利益中心要参考个人家庭和社会关系、职业、政治、文化和其他活动、营业地点、管理财产所在地等因素综合评判。其中特别注重的是个人的行为，即个人一直居住、工作并且拥有家庭和财产的国家通常为其重要利益中心之所在。

　　58.“习惯性居处”怎么判定?

　　答：在出现以下两种情况之一时，应采用习惯性居处的标准来判定个人居民身份的归属：一是个人在缔约国双方均有永久性住所且无法确定重要经济利益中心所在国;二是个人的永久性住所不在缔约国任何一方，比如该个人不断地穿梭于缔约国一方和另一方旅馆之间。

　　第一种情况下对习惯性居处的判定，要注意其在双方永久性住所的停留时间，同时还应考虑其在同一个国家不同地点停留的时间;第二种情况下对习惯性居处的判定，要将此人在一个国家所有的停留时间加总考虑，而不问其停留的原因。

　　59.税收协定关于受雇所得 (非独立个人劳务)条款是如何规定的?

　　答：(1) 除适用董事费、退休金、政府服务条款的规定以外，缔约国一方居民因受雇取得的薪金、工资和其他类似报酬除在缔约国另一方从事受雇的活动以外，应仅在该缔约国一方征税。在该缔约国另一方从事受雇的活动取得的报酬，可以在该缔约国另一方征税。

　　(2)虽有 (1)的规定，缔约国一方居民因在缔约国另一方从事受雇的活动取得的报酬，同时具有以下三个条件的，应仅在该缔约国一方征税：① 收款人在任何十二个月中在该缔约国另一方停留连续或累计不超过一百八十三天;② 该项报酬由并非该缔约国另一方居民的雇主支付或代表该雇主支付;③ 该项报酬不是由雇主设在该缔约国另一方的常设机构或固定基地所负担。

　　(3)虽有上述规定，在缔约国一方企业经营国际运输的船舶或飞机上从事受雇活动取得的报酬，应仅在该缔约国征税。

　　60.受雇所得条款中的停留天数如何计算?

　　答：计算实际停留天数应包括在中国境内的所有天数，包括抵、离日当日等不足一天的任何天数及周末、节假日，以及从事该项受雇活动之前、期间及以后在中国渡过的假期等。在计算天数时，中途离境包括在签证有效期内离境又入境，应准予扣除离境的天数。应注意的是，如果计算达到183天的这十二个月跨两个年度，则中国可就该人员在这两个年度中在中国的实际停留日的所得征税。

　　61.如何理解受雇所得条款中“雇主”的概念?

　　答：“雇主”应理解为对雇员的工作结果拥有权利并承担相关责任和风险的人。执行中应注意以下问题：

　　(1)凡中国企业采用“国际劳务雇用”方式，通过境外中介机构聘用人员来华为其从事有关劳务活动，虽然形式上这些聘用人员可能是中介机构的雇员，但如果聘用其工作的中国企业承担上述受聘人员工作所产生的责任和风险，应认为中国企业为上述受聘人员的实际雇主，该人员在中国从事受雇活动取得的报酬应在中国纳税。关于对真实雇主的判定可参考下列因素：① 中国企业对上述人员的工作拥有指挥权;② 上述人员在中国的工作地点由中国企业控制或负责;③ 中国企业支付给中介机构的报酬是以上述人员工作时间计算，或者支付的该项报酬与上述人员的工资存在一定联系，例如，按人员工资总额的一定比例确定支付给中介机构的报酬;④ 上述人员工作使用的工具和材料主要由中国企业提供;⑤ 中国企业所需聘用人员的数量和标准并非由中介机构确定，而由中国企业确定。

　　(2)非居民企业派其员工到中国居民企业工作应考虑上述因素，以实质重于形式的原则，判定其真实雇主身份。

　　62.非居民个人在中国的常设机构工作期间取得的工资薪金是否需要在中国纳税?

　　答：如果非居民个人被派驻到非居民企业设在中国的常设机构工作，或非居民企业派其雇员及其雇用的其他人员在中国已构成常设机构的承包工程或服务项目中工作，这些人员不论其在中国工作时间长短，也不论其工资薪金在何处支付，都应认为其在中国的常设机构工作期间的所得是由常设机构负担，需要在中国缴纳个人所得税。但本规定不应适用于被总部临时派往常设机构视察、检查或临时提供协助的人员及活动。

　　63.无住所个人如何享受受雇所得条款中境外受雇所得协定待遇?

　　答：按照税收协定受雇所得条款规定，缔约对方税收居民个人在境外从事受雇活动取得的受雇所得，可不缴纳个人所得税。无住所个人为对方税收居民个人，其取得的工资薪金所得可享受境外受雇所得协定待遇的，可不缴纳个人所得税。工资薪金收入额计算适用公式如下：

　　当月工资薪金收入额=当月境内外工资薪金总额×当月工资薪金所属工作期间境内工作天数/当月工资薪金所属工作期间公历天数。

　　无住所居民个人为对方税收居民个人的，可在预扣预缴和汇算清缴时按前款规定享受协定待遇;非居民个人为对方税收居民个人的，可在取得所得时按前款规定享受协定待遇。

　　64.无住所个人如何享受受雇所得条款中境内受雇所得协定待遇?

　　答：按照税收协定受雇所得条款规定，在税收协定规定的期间内境内停留天数不超过183天的对方税收居民个人，在境内从事受雇活动取得受雇所得，不是由境内居民雇主支付或者代其支付的，也不是由雇主在境内常设机构负担的，可不缴纳个人所得税。

　　无住所个人为对方税收居民个人，其取得的工资薪金所得可享受境内受雇所得协定待遇的，可不缴纳个人所得税。工资薪金收入额计算适用公式如下：

　　当月工资薪金收入额=当月境内外工资薪金总额×当月境内支付工资薪金数额/当月境内外工资薪金总额×当月工资薪金所属工作期间境内工作天数/当月工资薪金所属工作期间公历天数

　　无住所居民个人为对方税收居民个人的，可在预扣预缴和汇算清缴时按前款规定享受协定待遇;非居民个人为对方税收居民个人的，可在取得所得时按前款规定享受协定待遇。

　　65.税收协定关于独立个人劳务条款是如何规定的?

　　答：缔约国一方居民个人由于专业性劳务或者其他独立性活动取得的所得，应仅在该缔约国征税，除非：

　　(1)该居民个人在缔约国另一方为从事上述活动的目的设有经常使用的固定基地。在这种情况下，该缔约国另一方可以仅对属于该固定基地的所得征税;或

　　(2)该居民个人在任何十二个月中在缔约国另一方停留连续或累计达到或超过一百八十三天。在这种情况下，该缔约国另一方可以仅对在该缔约国进行活动取得的所得征税。

　　66.如何理解独立个人劳务条款中的“专业性劳务”?

　　答：“专业性劳务”一语特别包括独立的科学、文学、艺术、教育或教学活动，以及医师、律师、工程师、建筑师、牙医师和会计师的独立活动。

　　67.个人要求执行税收协定独立个人劳务条款规定的，应如何判断其是否具有独立身份?

　　答：个人要求执行税收协定独立个人劳务条款规定的，应根据下列条件判断其是否具有独立身份：

　　(1)职业证明，包括登记注册证件和能证明其身份的证件，或者由其为居民的缔约国税务当局在出具的居民身份证明中就其现时从事职业的说明;

　　(2)与有关公司签订的劳务合同表明其与该公司的关系是劳务服务关系，不是雇主与雇员关系，具体包括：① 医疗保险、社会保险、假期工资、海外津贴等方面不享受公司雇员待遇;② 其从事劳务服务所取得的报酬，是按相对的小时、周、月或一次性计算支付;③ 其劳务服务的范围是固定的或有限的，并对其完成的工作负有质量责任;④ 其为提供合同规定的劳务所相应发生的各项费用，由其个人负担。

　　68.无住所个人如何享受独立个人劳务或者营业利润协定待遇?

　　答：按照税收协定独立个人劳务或者营业利润条款规定，对方税收居民个人取得的独立个人劳务所得或者营业利润符合税收协定规定条件的，可不缴纳个人所得税。

　　无住所居民个人为对方税收居民个人，其取得的劳务报酬所得、稿酬所得可享受独立个人劳务或者营业利润协定待遇的，在预扣预缴和汇算清缴时，可不缴纳个人所得税。

　　非居民个人为对方税收居民个人，其取得的劳务报酬所得稿酬所得可享受独立个人劳务或者营业利润协定待遇的，在取得所得时可不缴纳个人所得税。

　　69.税收协定关于董事费条款是如何规定的?

　　答：缔约国一方居民作为缔约国另一方居民公司的董事会成员取得的董事费和其他类似款项，可以在该缔约国另一方征税。

　　70.无住所个人如何适用董事费条款?

　　答：对方税收居民为高管人员，取得的董事费、监事费、工资薪金及其他类似报酬，应优先适用税收协定董事费条款相关规定。如果对方税收居民不适用董事费条款的，应按照税收协定中受雇所得(非独立个人劳务)、独立个人劳务或营业利润条款的规定处理。

　　71.税收协定关于退休金条款是如何规定的?

　　答：居民国对退休金独占征税权，不论取得退休金的人以前的工作地点如何，取得退休金时该个人为其居民的国家对该项退休金拥有征税权。

　　退休金条款所涵盖的款项为基于以前的雇佣关系而支付的退休金和其他类似报酬。其他类似报酬包括与退休金类似的非定期支付的款项，例如，在雇佣关系终止时或终止以后一次性支付的退休金。

　　72.税收协定关于政府服务条款是如何规定的?

　　答：以我国与新加坡签订的税收协定为例：

　　缔约国一方、其地方当局或法定机构对向其提供服务的个人支付退休金以外的薪金、工资和其他类似报酬，应仅在该缔约国一方征税，即支付国独占征税权。但是，以新加坡政府购买政府服务为例，如果新加坡政府在中国当地雇佣中国国民员工，或者雇佣在为新加坡政府工作以前就已经是中国居民的员工，这种情况下，该项薪金、工资和其他类似报酬应仅在中国征税。

　　缔约国一方、其地方当局或法定机构支付的或者从其建立的基金中支付给向其提供服务的个人的退休金，应仅在该缔约国-方征税。但是，如果提供服务的个人是缔约国另一方居民，并且是其国民的，该项退休金应仅在该缔约国另一方征税。

　　个人为政府或地方当局从事的营业有关事业 (比如国有公路、邮局、国有剧院等)提供服务取得的报酬，应该根据所得性质分别适用受雇所得、董事费、艺术家和运动员、退休金条款的规定，不适用政府服务的规定。

　　73.税收协定关于教师和研究人员条款是如何规定的?

　　答：中国政府对外签署的一些双边税收协定或安排列有专门的教师和研究人员条款，按照税收协定教师和研究人员条款规定，来自缔约对方的教师和研究人员符合规定条件的，可以在中国享受规定期限的免税待遇，通常是对其教学、讲学或研究取得的报酬免予征税。

　　不同税收协定中，该条款的免税条件和期限规定不尽相同。部分国家或地区，如法国、日本、巴基斯坦、香港、澳门等，采取“免税期”的规定，对教研人员在缔约对方国家从事教研活动可享受一定期限的免税待遇。马来西亚、泰国、德国等国家或地区，采取“免税条件”的规定，教研人员在缔约对方国家从事教研活动的停留日期不超过一定期限的，在其停留期内可享受免税待遇，但其停留若超出一定期限时，对其所得自到达之日起计算征税。

　　74.税收协定教师和研究人员条款规定的停留期或免税期如何计算?

　　答：除双方主管当局通过相互协商达成的共同意见另有规定外，对来自同我国已签订税收协定的国家，并在该协定开始执行前已经在华的外国教师和研究人员，对其停留不超过3年(有的为2年)的日期，应自该协定开始执行之日起计算;如果是在该协定执行后来华的，对其停留不超过3年的日期，应自其第一次到达之日起计算。

　　凡在已签订并开始执行的税收协定中规定，对来自对方国家的教师和研究人员，从其第一次到达之日起停留时间不超过3年或累计不超过3年，对其由于教学、讲学或研究取得的报酬免予征税的，该项免税应仅限于在华从事教学、讲学或研究不超过3年的，对在华从事上述活动为期超过3年的，即不应享受税收协定所规定的免税待遇。其中所说停留日期累计不超过3年，是指多次应聘来华或一次应聘分期来华，对其多次应聘来华之间或分期来华之间的离华日期，可予扣除。