“无形资产”会计处理规定新旧对比（上）

　　新旧之别

　　1．无形资产的适用范围发生了变化《企业会计准则——无形资产》（以下简称旧准则）包括可辨认无形资产和不可辨认无形资产（商誉等），即商誉归入无形资产，商誉的处理方法与其他无形资产一致，自创商誉不确认。

　　《企业会计准则第6号——无形资产》（以下简称新准则）不包括不可辨认无形资产（商誉等），商誉不再归入无形资产。并购产生商誉不再要求摊销，但每年要进行减值测试，自创商誉等依然不确认。

　　2．投资者投入无形资产的入账成本不同

　　旧准则第10条规定，企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。

　　新准则取消了以上做法，规定投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应按无形资产的公允价值入账，所确认初始成本与实收资本或股本之间的差额调整资本公积。

　　3．增加了延期支付的核算办法

　　旧准则对购入无形资产延期支付没有特殊规定，无论何时付款，仍是按合同规定的无形资产价值入账。新准则认为购入无形资产超过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的，应按所购无形资产购买价款的现值，借“无形资产”科目，按应支付的金额，贷“长期应付款”科目，按其差额，借“未确认融资费用”科目。

　　4．允许部分研究开发费用资本化

　　旧准则研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。新准则对企业内部研究开发项目的支出，区分研究阶段支出与开发阶段支出。企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益。

　　5．不再限定净残值为零旧准则规定无形资产全额摊销，不存在净残值。新准则使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。另外使用寿命不确定的无形资产不应摊销。

　　6．旧准则规定无形资产减值可以转回，转回金额不得超过已计提数。新准则规定无形资产减值一经计提，不得转回。

　　7．新增“累计摊销”科目，核算企业对使用寿命有限的无形资产计提的累计摊销，借“管理费用”、“其他业务成本”等科目，贷“累计摊销”（旧准则贷记“无形资产”）科目；新增“研发支出”科目，核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出。

　　实务中应注意的相关问题

　　根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定，投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。根据以上特征，对于已出租的土地使用权，持有并准备增值后转让的土地使用权，应该作为投资性房地产处理，而不能作为无形资产处理。作为投资性房地产处理的土地使用权有两种计量模式：成本模式和公允价值计量模式。

　　例如，惠民公司将其商业繁华地段土地出租，租赁期开始日为2008年1月1日，租期3年，由于该地段处于商业区，房地产交易活跃，能够从市场上取得同类或类似土地使用权的相关信息。假设惠民公司对出租的土地采用公允价值计量模式，公允价值为350万元，土地使用权原价为500万元，已累计摊销200万元。假设每年租金32万元，不考虑城建税及教育费附加，单位为万元。

　　2008年1月1日的会计处理：

　　借：投资性房地产——土地使用权（成本）350
　　　　累计摊销200
　　　　贷：无形资产500
　　　　公允价值变动损益50

　　有关租金的相关处理：

　　借：银行存款32
　　　　贷：其他业务收入32

　　借：其他业务成本1.6
　　　　贷：应交税费——应交营业税1.6.

　　有关无形资产新旧衔接的问题

　　1．关于土地使用权对

　　首次执行日之前已计入在建工程和固定资产的土地使用权，符合新准则规定的应当单独确认为无形资产的，首次执行日应当进行重新分类，将归属于土地使用权的部分从原资产账面价值中分离，作为土地使用权的认定成本，按照新准则的规定处理。

　　2．关于“商誉”科目原

　　制度中商誉在“无形资产”科目中核算，新准则增设了“商誉”科目，核算内容和核算方法有所改变。调账时，对于同一控制下企业合并，原已确认商誉的摊余值全额从“无形资产”科目中冲销，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目金额。

　　对于非同一控制下企业合并，原已确认商誉的摊余价值应从“无形资产”科目转入“商誉”科目。原合并合同或协议中约定根据未来事项的发生对合并成本进行调整的，如果首次执行日预计未来事项很可能发生并对合并成本的影响金额能够可靠计量的，应当按照该影响金额调整已确认商誉的账面价值。首次执行日，还应对商誉进行减值测试，发生减值的，则以计提减值准备后的金额确认。

　　3．关于存在投资性房地产的

　　采用成本模式计量，应将投资性房地产的账面余额“无形资产”科目转入“投资性房地产”科目；采用公允价值模式计量的，应当按照首次执行日投资性房地产的公允价值自“无形资产”、“无形资产减值准备”科目转入“投资性房地产——成本”科目，原账面价值与首次执行日公允价值的差额相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目金额。