融资租赁税务会计若干问题

②优惠续租租赁资产

如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理，如继续分配未实现融资收益等。

如果租赁期届满时承租人没有续租，根据租赁合同规定应向承租人收取违约金时，应将其确认为营业外收入。同时，将收回的租赁资产按上述规定进行处理。

③留购租赁资产

租赁期届满时，承租人行使了优惠购买选择权。出租人应按收到的承租人支付的购买资产的价款，借记“银行存款”等科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。

税务处理：租赁期届满时，不再确认所得或损失，但如果出租人向承租人收取了租赁资产价值补偿金、违约金，则应于实际收到时计提销项税，并确认计税收入，这与会计上作为“营业外收入”的做法一致。

7应收融资租赁款发生减值

应收融资租赁款具有贷款性质，金融租赁公司对于应收融资租赁款可以提取贷款损失准备金。

借：资产减值损失

贷：贷款损失准备

税务处理：

当应收融资租赁款发生减值时，依据《财政部 国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的通知》（财税[2015]9号）规定，金融租赁公司对于应收融资租赁款，允许按照贷款资产余额的1%提取贷款损失准备在税前扣除。准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产范围包括：贷款（含抵押、质押、担保等贷款）；银行卡透支、贴现、信用垫款（含银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款等）、进出口押汇、同业拆出、应收融资租赁款等各项具有贷款特征的风险资产；由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款，包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产。

纳税调整方法如下：

本年度允许扣除的呆账准备A=本年末允许提取呆账准备的资产余额×税法规定的比例-（上年末已经扣除的呆账准备余额-金融企业符合规定核销条件允许在当期扣除的呆账损失+金融企业收回以前年度已扣除的呆账损失）

本年末实际计提的呆账准备B=年末贷款损失准备余额-年初贷款损失准备余额

若B＞A，应调增应纳税所得额=B-A，并确认递延所得税资产。

若A＞B，应首先在前期已调增的应纳税所得额范围内，调减所得，并相应转回递延所得税资产；当递延所得税资产余额为零时，说明企业实际计提数，没有超过税法规定的标准，只能按照计提数扣除，不再调减所得。

按2014版申报表，呆账准备与呆账损失应分别调整，方法如下：

①呆账准备纳税调整方法如下：

本年度允许扣除的呆账准备A=本年末允许提取呆账准备的资产余额×税法规定的比例-（截至上年末累计扣除的呆账准备余额+金融企业收回以前年度已扣除的呆账损失）

B=本年度贷款损失准备年末提取数或转回数+金融企业收回以前年度已冲销的呆账损失

纳税调整方法：如果B大于A，调增；反之，调减。调减额须以递延所得税资产余额至零为限。

②呆账损失纳税调整方法如下：

税法允许扣除的呆账损失M,即金融企业符合规定核销条件允许在当期扣除的呆账损失，与本年度金融企业自行核销的呆账损失N进行比较。

纳税调整方法：如果N大于M，调增；反之，调减。调减额须以递延所得税资产余额至零为限。 

（8）案例分析

例3：2×12年12月1日，乙公司（出租人）与甲公司（承租人）签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：

①租赁标的物：塑钢机。

②起租日：2×13年1月1日。

③租赁期：2×13年1月1日-2×15年12月31日，共36个月。

④租金支付：自2×13年1月1日起，每隔6个月于月末支付租金150000元。

⑤乙公司为签订租赁合同发生初始直接费用10000元。

⑥该机器在2×12年12月1日的账面价值（计税基础等于账面价值）、公允价值分别为695000元、700000元。

⑦租赁合同规定的利率为7%(6个月利率)(乙公司租赁内含利率未知)。

⑧租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为80000元。

⑨2×14年和2×15年两年，甲公司每年按该机器所生产的产品——塑钢窗户的年销售收入的5%向乙公司支付经营分享收入。

上述均为不含增值税收入。

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　　①租赁期开始日的处理

　　第一步，判断租赁类型

　　本例存在优惠购买选择权，优惠购买价100元远远小于行使选择权日租赁资产的公允价值70000元，因此在20×5年12月31日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权；另外，在本例中，最低租赁收款额的现值＝710000元(计算过程见后)，大于租赁开始日租赁资产公允价值的90%，即630000元(700000元×90%)；因此这项租赁应认定为融资租赁。

　　第二步，计算租赁内含利率

　　最低租赁收款额＝租金×期数十优惠购买价格＝150000×6+100＝900100(元)

　　因此有150000×(P／A，r，6)+100×(P／F，r，6)＝710000(租赁资产的公允价值十初始直接费用)

　　根据这一等式，可在多次测试的基础上，用插值法计算租赁内含利率。

　　当r＝7%时

　　150000×4.767+100×0.666

　　＝715050+66.6＝715116.6(元)>710000(元)

　　当r＝8%时

　　150000×4.623+100×0.630

　　＝693450+63＝693513(元)<710000(元)

　　因此，7%

　　现值利率

　　715116.6 7%

　　710000 r

　　513 8%　　693

　　（715116.6-710000）/（715116.6-693513）=（7%-r）/（7%-8%）

　　r＝(21603.6×7%+5116.6×1%)÷21603.6＝7.24%，即，租赁内含利率为7.24%。

　　第三步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益

　　最低租赁收款额＝最低租赁付款额+无关第三方对出租人担保的资产余值＝各期租金之和+承租人或与其有关的第三方担保的资产余值+优惠购买价格=150000×6+0+100＝900100(元)

　　应收融资租赁款入账价值=最低租赁收款额+初始直接费用＝900100+10000＝910100(元)

　　最低租赁收款额现值+未担保余值的现值＝租赁开始日租赁资产公允价值＝700000(元)

　　未实现融资收益＝（最低租赁收款额+未担保余值）-租赁资产的公允价=900100-700000＝200100(元)

　　第四步，会计分录

　　2×13年1月1日

　　借：长期应收款——应收融资租赁款  910100

　　贷：银行存款  10000

　　融资租赁固定资产  695000

　　未实现融资收益200100

　　营业外收入5000

　　税务处理

初始直接费用10000元（假设均取得增值税普通发票，无进项税抵扣）允许在当期扣除，作纳税调减处理。营业外收入5000元不确认所得，作纳税调减处理。

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