案例解读《财政部关于<增值税会计处理规定>有关问题的解读》：关于调整后的收入

财政部会计司关于《增值税会计处理规定》有关问题的解读

2017年2月3日          会计司

我部在2016年12月发布了《财政部关于印发<增值税会计处理规定>的通知》（财会〔2016〕22号，以下简称《规定》），该《规定》自发布以来，受到广泛关注，为便于理解，现就有关问题解读如下：（以下黑体字是文件和解读原文，红字属于本人案例解读分析）

四、关于调整后的收入

《规定》第二（二）3项中，企业在全面推开营业税改征增值税前已确认收入且已经计提营业税但未缴纳的，根据调整后的收入计算确定销项税额时，该调整后的收入是指按照现行增值税制度调整后的收入，即不含税销售额。

《规定》原文为：3.全面试行营业税改征增值税前已确认收入，此后产生增值税纳税义务的账务处理。企业营业税改征增值税前已确认收入，但因未产生营业税纳税义务而未计提营业税的，在达到增值税纳税义务时点时，企业应在确认应交增值税销项税额的同时冲减当期收入；已经计提营业税且未缴纳的，在达到增值税纳税义务时点时，应借记“应交税费——应交营业税”、“应交税费——应交城市维护建设税”、“应交税费——应交教育费附加”等科目，贷记“主营业务收入”科目，并根据调整后的收入计算确定计入“应交税费——待转销项税额”科目的金额，同时冲减收入。

兰州财经大学苏强解读分析：按照上述《规定》和《解读》内容调整后的收入会计处理需要区分两种情况处理：

第一，企业营业税改征增值税前已确认收入，但因未产生营业税纳税义务而未计提营业税的，在达到增值税纳税义务时点时，企业应在确认应交增值税销项税额的同时冲减当期收入；

第二，企业营业税改征增值税前已确认收入，已经产生营业税纳税义务，已经计提营业税且未缴纳的，根据调整后的收入计算确定销项税额时，该调整后的收入是指按照现行增值税制度调整后的收入，即不含税销售额。

案例1：某建筑企业于2016年12月1日提供一项建筑服务业务，预计工期为8个月，合同总收入600000元（不含税），至2016年12月31日实际发生建筑服务成本280000元，估计还会发生成本120000元，建筑服务合同约定，双方在建筑服务完工后（2017年8月1日）办理工程结算手续和付款。假定甲公司按实际发生的服务成本占预计总成本的比例确定劳务的完工进度。

分析：按照《规定》企业营业税改征增值税前已确认收入，但因未产生营业税纳税义务而未计提营业税的，在达到增值税纳税义务时点时，企业应在确认应交增值税销项税额的同时冲减当期收入。本例中，在全面试行营业税改征增值税前，企业按照《企业会计准则第15号——建造合同》，采用完工百分比法，确认收入和成本，但因未产生营业税纳税义务而未计提营业税。但根据增值税纳税义务发生时间判定原则，该业务应缴纳增值税。

1、2016年12月31日，企业按照《企业会计准则第15号——建造合同》规定，采完工百分比法，会计处理如下：

（1）计算完工进度=280000÷（280000＋120000）=70％；

2016年12月31日，确认建筑合同收入=600000×70％－0=420000（元）；

2016年12月31日结转的建筑合同成本=（280000＋120000）×70％－0=280000（元）。

（2）2016年实际发生劳务成本时：

借：工程施工——工程项目 280000

贷：应付职工薪酬等 280000

（3）2016年12月31日，确认建造合同收入和成本：

借：主营业务成本 280000

工程施工——毛利 140000

贷：主营业务收入 420000

（4）由于建筑服务合同约定在建筑服务完工后办理结算手续，所以，企业按照《企业会计准则第15号——建造合同》规定，采完工百分比法，确认建造合同收入和成本时，2016年12月31日，没有办理工程结算，则不通过“应收账款”科目和“工程结算”科目进行会计处理。

2、2016年12月31日，企业依据当时营业税相关规定判断，是否产生营业税纳税义务，是否需要计提营业税。

根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令2008年第52号）规定：“第二十四条 条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。

条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。

第二十五条 纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”

根据上述规定，纳税人提供应税劳务并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。即提供应税劳务并收讫营业收入款项与书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天，两者较早发生的时间确定营业税纳税义务发生时间。

本例中，2016年12月31日，既没有收讫营业收入款项也没有到达书面合同确定的付款日期的当天（2017年8月1日），所以不产生营业税纳税义务，不需要计提营业税。

3、2017年8月1日完工时，确认剩余收入并结转成本：

借：主营业务成本 120000

工程施工——毛利 60000

贷：主营业务收入 180000

4、2017年8月1日完工结算时，假设双方约定该项目采用一般计税方式，确认合同含增值税的总价为666000元，按照财税 [2016]36号文件附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第45条规定，已经达到增值税纳税义务时点时，会计处理如下：

借：应收账款 666000

贷：工程结算 600000

应交税费——应交增值税（销项税额） 66000

注意按照建造合同准则和《规定》，企业应在确认应交增值税销项税额的同时冲减当期收入，这里是冲减当期“工程结算”科目不是冲减“主营业务收入”科目； 

5、2017年实际发生劳务成本时：

借：工程施工——工程项目 120000

贷：应付职工薪酬等 120000

6、2017年8月1日完工后工程竣工结算对冲：

借：工程结算 600000

工程施工——合同毛利 200000

贷：工程施工——工程项目 400000

7、2017年8月15日，实际收到工程价款和税金存入银行。

借：银行存款 666000

贷：应收账款 666000

案例2：接上例，假定合同总价为600000元（含税价），如果2016年12月31日，按照当时营业税相关规定判断，虽然没有产生营业税纳税义务，但企业考虑配比原则，按照会计确认收入420000元，已经计提营业税但未缴纳。

1、2016年12月31日，计提营业税会计处理：

借：营业税及附加 12600（420000×3%）

贷：应交税费——应交营业税 12600

2、考虑2016年企业所得税处理：

按照《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第二条：企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。 

（一）提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

1.收入的金额能够可靠地计量； 

2.交易的完工进度能够可靠地确定； 

3.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。 

（二）企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法： 

1.已完工作的测量； 

2.已提供劳务占劳务总量的比例； 

3.发生成本占总成本的比例。 

（三）企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。

按照上述规定，2016年会计核算确认的主营业务收入为420000元与企业所得税收入一致，主营业务成本280000元（实际发生的）与企业所得税成本也一致，不存在差异。但是，计提但尚未缴纳的营业税不得在税前扣除，因此，企业所得税汇算清缴时，应该纳税调增营业税及附加12600元。

3、2017年8月1日，按照《规定》已经计提营业税且未缴纳的，在达到增值税纳税义务时点时，应借记“应交税费——应交营业税”、“应交税费——应交城市维护建设税”、“应交税费——应交教育费附加”等科目，贷记“主营业务收入”科目，并根据调整后的收入计算确定计入“应交税费——待转销项税额”科目的金额，同时冲减收入。

借：应交税费——应交营业税 12600

贷：主营业务收入 12600

按照调整后的收入计算确定计入“应交税费——待转销项税额”科目的金额=（600000＋12600）/1.11=551891.89（元）

借：主营业务收入 551891.89

贷：应交税费——待转销项税额 551891.89

借：应交税费——待转销项税额 551891.89

贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 551891.89

4、这里就存在一个问题，按照现行增值税规定，合同总价为600000元（含税价），一般计税方法确认的销售额=600000/1.11，销项税额=600000/1.11╳11%=59459.46元。但按照《规定》核算的应交税费——应交增值税（销项税额）为551891.89元，两者有差异，原因是会计处理当时按照完工百分比法，确认的收入是420000元，不是全部收入600000元，所以，按照会计调整后的收入计算增值税销项税额时就会少计算59459.46-551891.89=3639.57元。由于不论是《规定》还是《解读》都是会计处理文件，不能因其调整会计收入而改变增值税文件规定的，按照一般计税方法确认的销售额=600000/1.11和销项税额=600000/1.11╳11%=59459.46元。

所以，按照《解读》非常及时和必要，消弭会计核算调整收入与增值税计税收入不同，这就是税会差异，会计处理按照《规定》及其《解读》，增值税纳税一定按照相关的增值税文件。《解读》其明确：企业在全面推开营业税改征增值税前已确认收入且已经计提营业税但未缴纳的，根据调整后的收入计算确定销项税额时，该调整后的收入是指按照现行增值税制度调整后的收入，即不含税销售额。

本例中，调整后的收入是指按照现行增值税制度调整后的收入（增值税计税收入），即不含税销售额，为增值税文件规定的，一般计税方法确认的销售额=600000/1.11和销项税额=600000/1.11╳11%=59459.46元。

2017年8月1日，正确的会计处理为：

借：应交税费——应交营业税 12600

贷：主营业务收入 12600

借：主营业务收入 59459.46

贷：应交税费——待转销项税额 59459.46

借：应交税费——待转销项税额 59459.46

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）59459.46

会计调整后总收入=600000＋12600-59459.46=553140.54元，在达到增值税纳税义务时点时，增值税按照一般计税方法确认的销售额=600000/1.11=540540.54元，会计调整后收入与增值税确认的收入差异为553140.54-540540.54=12600元，这个差异就是会计处理在营改增之前计提的营业税。

5、考虑2017年企业所得税处理：

按照《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）完工百分比法，2017年确认企业所得税收入（180000/1.11=162162.16元）与2017年会计核算收入（调整后的收入553140.54-420000=133140.54元）有差异29021.62元，这个差异是调整计提营业税和合同价款增值税价税分离导致收入减少导致的。

另外，要考虑2016年企业所得税收入为420000元，是含税价，缴纳增值税后应该价税分离（420000/1.11=378378.38元），多确认了420000-378378.38=41621.62元，这个多确认的收入与29021.62元的差额=41621.62元-29021.62=12600元，正好是会计处理在营改增之前计提的营业税而调整的主营业务收入数字，这个差异应该在汇算清缴时，进行纳税调减12600元。