安徽省地方税务局公告2017年第6号 安徽省地方税务局关于发布《安徽省土地增值税清算管理办法》的公告[条款修改]

　　二、执行中可能需要进一步明确的问题及需要进一步学习的问题

　　现实中会出现新政策、新问题、新情况，《办法》未能列举的情况，仍会困扰基层税务人员及开发商财务人员。

　　1、地下产权车库（位）问题

　　地下产权的车库(位)，如何扣除土地成本、建安成本问题，《办法》未细化规定。

　　《土地增值税暂行条例实施细则》第四条规定：条例第二条所称的地上的建筑物，是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各种附属设施。

　　《物权法》及法释[2009]7号，符合条件的车位可以作为建筑物的专有部分由业主享有完整的所有权，进行处理。由此可以将产权车位作为可售建筑面积。

　　但是，2016年第86号公告规定计征增值税时地下车位不计容。18号公告第五条中规定：“当期销售房地产项目建筑面积”“房地产项目可供销售建筑面积”，是指计容积率地上建筑面积，不包括地下车位建筑面积。

　　综上，转让的地下车位如果权属证书上没有记载土地面积，要不要分摊取得的土地成本呢?如何分摊开发成本呢?是不是用可售建筑面积分摊呢?如果用可售面积分摊的话，会出现增值税有关规定的“销售房地产项目建筑面积”“房地产项目可供销售建筑面积”和土地增值税计算的可售面积差异。

　　2、合法有效凭证问题

　　《办法》对扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，应取得合法有效凭证合法有效凭证。文件列举的合法有效凭证如下：发票、财政票据、支付境外的签收单据、法院判决书、裁定书、调解书，以及仲裁裁决书、公证债权文书、财政部、国家税务总局规定的其他合法有效凭证。

　　除了《办法》列举的凭证外还有拆迁补偿费、工资、利息等合法有效凭据。

　　(1)国税函[2010]220号规定：(三)货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。国税发[2009]91号规定：(三)拆迁补偿费是否实际发生，尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁(回迁)合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应。

　　(2)财税[2016]140号规定：房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

　　(3)开发间接费中的工资支付，常见的凭证就是工资表(通常由银行代发无员工签字)及银行存款支付电子回单。

　　(4)金融机构贷款利息，常见的凭证是贷款合同及利息支付回单。按规定金融机构提供贷款服务，应该有发票，但银行到目前为止没有哪家银行按规定提供给贷款人利息发票(只能是增值税普通发票)。

　　(5)房地产企业如果有附设的工厂、车间生产的水泥预制构件等建材，用于本企业的建筑工程的，凭证就是出库单(领料单、移交表等)

　　值得税务人员注意两个方面：

　　(1)营改增以后地税部门不再发售发票，故无权鉴定增值税发票真假，审核人员应该掌握增值税有关的发票相关知识。

　　(2)《办法》对合法有效凭证使用了列举法，特别强调“包括但不限于”，不能仅按《办法》列举的凭证作为合法有效凭证。

　　3、税金扣除问题

　　2016年11月10日后(70号公告实施时间)，凡不能按清算项目准确计算的，则按该清算项目预售阶段实际缴纳的附加税计扣。

　　皖地税函〔2012〕583号执行到2017年10月11日，583号文规定：“国家有关部门审批的房地产开发项目”是指规划部门下发的《建设工程规划许可证》中确认的项目”，开发商一个楼盘多个规划证，就应有多个清算项目，现实中开发商并没有按此作为清算项目，执行70号公告将意味少扣附加税费多交土增税的风险。

　　国家税务总局公告2016年第70号，第三条规定：营改增后，房地产开发企业实际缴纳的城市维护建设税(以下简称“城建税”)、教育费附加，凡能够按清算项目准确计算的，允许据实扣除。凡不能按清算项目准确计算的，则按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加扣除。

　　例如开发商A公司一般纳税人选择一般计税方法，未办项目登记(注：目前金三系统不办项目备案不能网上申报，但可以上门申报缴纳附加税、土增税)，2016年12月1日开盘预售，当天售罄，预售收入20000万元，预缴增值税=20000/1.11*0.03=540.54万元，城建税及教育费附加(市区)=54.05万。

　　2018年1月交房确认增值税纳税义务，应交增值税=销项税-进项税-预缴增值税，假如当期申报增值税400万，缴纳的城建税及教育费附加(市区)=40万元。如果纳税人未按规定项目备案，按政策规定则清算申报时40万元不能在土地增值税清算扣除。

　　4、新房与旧房区别，要把握好概念

　　财税字〔1995〕48号规定：“新建房是指建成后未使用的房产。凡是已使用一定时间或达到一定磨损程度的房产均属旧房

　　《办法》第四十九条对房地产开发项目中的房地产，纳税人出租、自用或借予他人使用超过1年的，转让时应按销售旧房处理。

　　和增值税规定相同的新房

　　(1)增值税新房(开发产品)规定：2016年第18号公告规定：

　　自行开发，是指在依法取得土地使用权的土地上进行基础设施和房屋建设。房地产开发企业以接盘等形式购入未完工的房地产项目继续开发后，以自己的名义立项销售的，属于本办法规定的销售自行开发的房地产项目。

　　(2)土地增值税的新房

　　财税字〔1995〕48号规定：“新建房是指建成后未使用的房产。

　　旧房概念相当于增值税中的取得不动产。

　　(1)增值税中的旧房：2016年第14号公告：纳税人转让其取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得的不动产。房地产开发企业销售自行开发的房地产项目不适用本办法。

　　《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号)：第五十一条营业税改征的增值税，由国家税务局负责征收。纳税人销售取得的不动产和其他个人出租不动产的增值税，国家税务局暂委托地方税务局代为征收。

　　(2)土地增值税中的旧房

　　见上述规定

　　基层税务局规定在征管中，就曾遇到过以下案例。

　　某开发商将开发产品办证到自己名下，时间不足一年对外转让，该房产未用于融资、未出租亦未用作他用。转让时财务人员计算土地增值税选择按清算后转让政策能“节省”土增税方案，要求适用清算后转让政策。其理由是不属于自用，也未超过1年，此情此景主管税务局按什么政策征税呢?是不是对已办证行为作为“已使用一定时间或达到一定磨损程度”标准呢?

　　营改增以后，新房和旧房增值税计税完全不同，为了更好地进行国地合作，旧房界定如果协同国税局一起给个标准更合适。

　　5、精装修问题

　　《办法》第四十条纳税人销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。纳税人销售已装修的房屋，其装修费用不包括房地产开发企业自行采购或委托装修公司购买的家用电器、家具所发生的支出，也不包括与房地产连接在一起、但可以拆除且拆除后无实质性损害的物品所发生的支出。房地产开发企业销售精装修房时，如其销售收入包括销售家用电器、家具等取得的收入，应以总销售收入减去销售家用电器、家具等取得的收入作为房地产销售收入计算土地增值税。

　　《办法解读》在此基础上又进行了详细规定，不再赘述。

　　国家税务总局公告2011年第47号：纳税人转让土地使用权或者销售不动产的同时一并销售的附着于土地或者不动产上的固定资产中，凡属于增值税应税货物的，应分别核算，货物缴纳增值税。

　　省局2号公告及总局47号公告都是营业税时代涉及到增值税税源管理的规定，营改增以后，要求营改增纳税人的兼营行为须分开核算，否则从高税率或从高征收率计征增值税。

　　房地产公司购买的家电、家具按《办法》规定要从收入中扣除，但装修公司购买的则也是相同的待遇，营改增情况下则难以理解。

　　例如业主与开发商的购房合同及A装修公司与开发商的合同约定的精装标准中包含家电、家具，其中的家具中包括一个儿童房的榻榻米和连体衣柜，榻榻米和连体衣柜由装修公司从B家具公司订购，B公司负责安装，B和A结算开具增值税专用发票。开发商取得A装修公司的进项发票是11%建安发票，没有取得货物购进发票，房地产企业实现销售时可以抵扣进项税额是11%的进项，未按17%税率抵扣，未侵占国家税基，笔者认为开发商对外销售的精装房不应该扣除家电、家具价款。

　　开发商未取得货物发票的依据如下：根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号)，一项销售行为如果既涉及货物又涉及服务，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。可见装修公司按建筑服务适用11%税率开票和计税。

　　另外家电、家具的概念也要界定清楚，征纳双方才容易操作，对嵌入式橱柜、构成不动产实体的中央空调都可以理解为不动产，征纳双方都可以接受，那么何谓是家电、家具的判断上，会不会有分歧呢?

　　6、不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目问题

　　《办法》第四十二条：《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。

　　本条规定是财税[2016]43号文中的原文，看似简单其实很难理解，“不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目”理解为以下几种情况：

　　(1)：某种状态下可以扣;

　　(2)：另种状态下也可以不计入扣除项目;

　　(3)：不能理解为准予扣除

　　(4)：不能理解为应扣除或必须扣除

　　营改增纳税人及地税机关人员新接触增值税，《办法》没有列举可以计入扣除的判定标准，也只能靠大家在实践中慢慢摸索了。

　　房地产开发企业不能抵扣进项税的情况最常见的有两种，一种是简易计税项目，另一种是非正常损失，简易计税项目当然不能抵扣，购进的货物或服务时支付的增值税税款计入成本容易理解，但非正常损失也可扣除?

　　按财税[2016]36号文件，附件1第二十七条规定：下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：……非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。

　　这种情况下的损失可以在土地增值税清算中扣除吗?

　　举例如下：A房地产公司建安项目实行甲供材，钢材库被盗，损失1000万元(不含税)，进项税170万元，公司未参加财产保险，到公安履行了报案手续，未侦破(不考虑运输费及责任人赔偿处理)。

　　发生损失期末进项税转出会计处理如下：

　　借：待正理财产损益-待处理流动资产损益1170万元

　　贷：工程物质-钢材1000万元

　　贷：应交税费-应交增值税-(进项税额转出)170万元

　　期末结转

　　借：营业外支出1170万元

　　贷：待正理财产损益-待处理流动资产损益1170万元

　　如果计入开发成本相关项目，则不能在土地增值税清算时扣除。

　　对于认证后失控的发票，不属于税务机关的责任，购进货物、劳务、服务、不动产、无形资产的进项税额不能抵扣，对这种抵扣链条掉链子的情况，只能的企业自行承担，进成本列支，土增清算时，应能扣除。

　　7、审核的终止和移交

　　《办法》第四十七条规定：主管地税机关在清算审核中发现纳税人涉嫌偷税、逃避追缴欠税、抗税或者其他需要立案查处的税收违法行为的，应当终止清算审核，并按规定程序移交稽查部门处理。

　　终止审核并移交稽查的规定，无疑让纳税人有更大的涉税风险，金三大数据下，税务局会就高风险的指标进行推送，要求纳税人进行合理解释，或许纳税人能过关，但在土地清算阶段发现涉税违法需要移交的情形需“终止”审核。

　　需要强调的是，要重点领会“终止”和“中止”的不同法律概念，中止是中间停止之意，终止的终止结束、停止的意思，终止审核可以理解为主管局的清算组不审核且稽查局也不进行审核，由稽查局立案进行查处有关偷、逃、抗、骗的违法行为，该补税的补税，该缴滞纳金的缴滞纳金，还面临处罚或移交司法机关的可能。

　　不过，《办法》似乎没有说清中介审核时是否移交，如果理解为中介审核发现违法不移交，则不符合公平原则。

　　(1)清算组的规定如下：

　　《办法》第三十一条规定：主管地税机关开展清算审核，应当由分管领导牵头，组建清算审核小组。

　　三十二条规定：主管地税机关自行组织清算审核的，上级可按基层请求跨单位、跨部门抽调精兵强将组成专家团队，上级提供必要的技术支持，政策支持。

　　(2)清算审查方式规定如下：

　　《办法》第三十二条主管地税机关开展清算审核，可以自行组织清算审核，也可以通过购买涉税专业服务机构服务的方式开展审核。

　　(3)清算小组派员参与人的职责规定：《办法》第三十二条第三款：主管地税机关清算审核小组应派员全过程参与涉税专业服务机构的案头审核和实地审核，参与审核表单的填制、审核报告的撰写，并在审核表单与审核报告上签章。主管地税机关应对相关审核表单、审核报告组织集体审议、验收

　　上述规定可见，主管局成立清算组，亲自审核属于自行审核，购买涉税专业服务机构服务的方式开展审核属于参与审核。“主管地税机关在清算审核中发现纳税人涉嫌偷税……应当终止清算审核，并按规定程序移交稽查部门处理”

　　综上，虽未规定通过购买涉税专业服务机构服务的方式开展审核的发现的需要立案查处的税收违法行为则移交稽查，但参与审核的税务人员应该按征管法规定依法办事，对征管中发现的问题要处理、要报告、要移交，规避自己的执法风险，分管领导也应及时提醒参与人员的风险。

　　8、未按规定时间及时进行申报清算的纳税人处理

　　《办法》第二十四条纳税人未按规定期限办理清算申报的，由主管地税机关责令限期改正;逾期仍未申报的，按照《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则有关规定处理。

　　《征管法》第二十七条纳税人、扣缴义务人不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的，经税务机关核准，可以延期申报。经核准延期办理前款规定的申报、报送事项的，应当在纳税期内按照上期实际缴纳的税额或者税务机关核定的税额预缴税款，并在核准的延期内办理税款结算。

　　第六十二条纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款;情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。

　　91号文，第三十三条规定符合土地增值税清算条件，企业未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算的可以核定征收。

　　《办法》第四十六条第四款也规定符合土地增值税清算条件，企业未按照规定的期限办理清算申报，经地税机关责令限期清算，逾期仍不清算的，应按核定征收方式对房地产项目进行清算。

　　《办法》规定按照收入金额的一定比例实行核定征收的，核定征收率不得低于5%

　　目前合肥市地税局执行核定征收不少于以下标准：住房5%，非住房7%。

　　未按规定时间及时进行申报清算，责令限改，逾期仍不清算的情形，征纳双方都有风险。对纳税人而言，可能面临被处罚及面临核定征收;对主管税务机关而言，曾有纳税人早就达到清算条件且税务局已责令限期申报，但纳税人仍未申报地税局也未核定征收。核定后纳税人无力缴纳是纳税人的事，但不核定征收则是税务机关的执法风险。

　　另外，学习《办法》时，也遇到一些不能理解的规定，比如今天接到一个财税经理的电话，他说“咱按税局规定预缴土地增值税，220号文不都说好的清算补缴税款不加滞纳金吗?你们省局《办法》第二十条规定，无论如何都要加滞纳金，是印错了吗?”我说：“呵呵，有吗?新政策我才学没学到这块，我得认真研读后才和你交流，如果真有此事，得向上级汇报。”

　　以上为学习安徽省地税局土增清算办法的学习心得，不足之处，敬请指正。

　　注：举例中，未作说明的，除个人外，都是一般纳税人，租用一般计税方法。