劳务派遣、代发工资预扣预缴个税问分析及判决案例

　　政策规定

　　1.《中华人民共和国个人所得税法》第九条规定，个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。

　　2.《国家税务总局关于个人所得税偷税案件查处中有关问题的补充通知》(国税函发〔1996〕602号)第三条规定，扣缴义务人的认定，按照个人所得税法的规定，向个人支付所得的单位和个人为扣缴义务人。由于支付所得的单位和个人与取得所得的人之间有多重支付的现象，有时难以确定扣缴义务人。为保证全国执行的统一，现将认定标准规定为：凡税务机关认定对所得的支付对象和支付数额有决定权的单位和个人，即为扣缴义务人。

　　【例】A公司委托B公司代发工资，A公司把做好的工资表缴给B公司，则A公司属于“对所得的支付对象和支付数额有决定权的单位和个人”，即扣缴义务人是A公司，不是B公司。

　　法院判决

　　《美臣保险代理有限公司、国家税务总局广州市税务局第三稽查局税务行政管理(税务)二审行政判决书》（广州铁路运输中级法院行政判决书（2018）粤71行终1077号）（日期二〇一九年三月十五日）：

　　1.美臣公司与绿茵公司签订了《劳务派遣协议》，遣合格具有保险代理资格证的职业保险销售人员，合同费用分为乙方劳务派遣人员代理手续费、奖金、乙方劳务派遣人员涉及的营业税及附加和个人所得税缴纳三个部分。

　　2.本案争议焦点有二：

　　（1）原告与广州市绿茵商务服务有限公司（下称绿茵公司）是否存在虚开发票的行为，初审被判为虚开发票，相关人员均以虚开发票罪受到刑事处罚；终审认定美臣公司构成虚开发票的事实不清、证据不足，虚开发票应予以撤销

　　（2）涉案的保险人员佣金之个人所得税款扣缴义务人是谁。

　　美臣公司对其保险代理人员保险佣金的具体支付对象与数额具有实际的决定权（确定各保险销售人员的佣金金额并制作详细的结算清单，然后再将相关佣金划转给绿茵公司并由绿茵公司按照上述清单明细支付给保险销售人员），这种法定义务系税法的强制性规定，不因民事协议而转移，美臣公司应就其未代扣代缴个人所得税承担相应的行政法律责任。

　　美臣公司因绿茵公司未按照协议扣缴税款导致自身财产损害（绿茵公司根据各保险销售人员业绩将具体的代理手续费发放至各保险销售人员，并代为履行代扣代缴个人所得税义务），应另行向其主张民事权利，但不能阻却税务机关依法作出案涉处罚决定。

　　3.提醒：保险销售人员的佣金金额结算清单，如果是绿茵公司做，结果就不一样。

　　判决书

美臣保险代理有限公司、国家税务总局广州市税务局第三稽查局税务行政管理(税务)二审行政判决书

广州铁路运输中级法院行政判决书（2018）粤71行终1077号

　　上诉人（原审原告）：美臣保险代理有限公司。住所地：广东省广州市从化明珠大道北利泰康大街*号**栋*楼***房。

　　法定代表人：陈雪艺,总经理。

　　委托代理人：邝树荣，该公司职员。

　　委托代理人：刘乐芳，广东法制盛邦律师事务所律师。

　　被上诉人（原审被告）：国家税务总局广州市税务局第三稽查局（原广州市地方税务局第五稽查局）。住所地：广东省广州市天河区水荫四横路***号。

　　法定代表人：邓国锋,局长。

　　出庭负责人：秦沛强、廖志坚，副局长。

　　委托代理人：刘阳，该局工作人员。

　　委托代理人:石淼，北京大成（广州）律师事务所律师。

　　被上诉人（原审被告）：国家税务总局广州市税务局（原广州市地方税务局）。住所地：广东省广州市天河区华夏路*号。

　　法定代表人：王义平，局长。

　　委托代理人：白春娟、夏畅，该局工作人员。

　　上诉人美臣保险代理有限公司（下称美臣公司）因与被上诉人国家税务总局广州市税务局第三稽查局（原广州市地方税务局第五稽查局，下称地税稽查五局）、国家税务总局广州市税务局（原广州市地方税务局，下称市税务局）行政处罚及行政复议一案，不服广州铁路运输第一法院（现更名为广州铁路运输法院）（2017）粤7101行初1980号行政判决，向本院提起上诉。本院立案后依法组成合议庭，于2018年8月23日组织各方当事人进行了综合询问，并于2018年12月4日公开开庭审理，上诉人美臣公司委托代理人邝树荣、刘乐芳，被上诉人地税稽查五局负责人廖志坚及其委托代理人刘阳、石淼，市税务局委托代理人夏畅到庭参加诉讼。现已审理终结。

　　原审法院认为，庭审中当事人对两被告的行政职权及涉案发票数量、所涉金额已无异议,原审法院予以确认。本案争议焦点有二：原告与广州市绿茵商务服务有限公司（下称绿茵公司）是否存在虚开发票的行为；涉案的保险人员佣金之个人所得税款扣缴义务人是谁。

　　关于原告与绿茵公司是否存在虚开发票的行为的问题：首先,原告与开票单位绿茵公司之间不存在真实的劳务派遣关系。公安机关的询问笔录、法人代表询问笔录等显示，原告取得发票的开票单位绿茵公司只有四个员工，其亦未与涉案保险销售人员签订劳动合同,显然绿茵公司不具备按照双方《劳务派遣协议》约定内容履行合同的能力,原告所称“派遣关系”显然有违《劳动合同法》第五十八条“劳务派遣单位应当与被派遣劳动者订立二年以上的固定期限劳动合同”之规定。且天河区人民法院已生效的刑事判决认定，开票单位绿茵公司通过使用伪造合同、虚构交易的手法，在没有真实劳务派遣业务发生的情况下，对外大量虚开发票。因此，原告与绿茵公司之间所签订的劳务派遣协议是不真实的，原告利用虚假的合同形式，让绿茵公司为其开具与实际经营业务不符的发票;其次,原告以支付一定比例手续费的形式要求绿茵公司开具发票，符合发票“虚开”的典型特征。本案中，绿茵公司与原告之间的《劳务派遣协议》及其资金流向表明，由原告确定开票金额并提供给绿茵公司，由绿茵公司开具相应金额的发票，原告在收取发票后，按照开票金额将资金支付至绿茵公司账户，绿茵公司收到款项后扣除事先约定好的开票手续费，将剩余资金转账至原告指定的人员账户。因此，原告与开票单位不存在真实劳务派遣业务的情形下，以支付一定比例金额手续费的形式让其为自己开具发票，此行为属于“让他人为自己虚开”情形。该情形符合《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条第二款第（二）项“让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票”的特征,是虚开发票行为。而《中华人民共和国发票管理办法》第三十七条第一款规定“违反本办法第二十条第二款的规定虚开发票的,由税务机关没收违法所得,虚开金额在1万元以下的,可以并处5万元以下的罚款,虚开金额超过1万元的,并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的,依法追究刑事责任”,地税稽查五局据此规定对原告虚开发票的行为处以罚款500，000元,依据充分,过罚相当,并无不妥。原告相关诉称及理由缺乏事实和法律依据,原审法院不予采信。

　　关于涉案的保险人员佣金之个人所得税款扣缴义务人的问题。本案中,原告和绿茵公司双方并未依《劳务派遣协议》开展劳务派遣活动,涉案保险销售人员既非绿茵公司员工,亦未与其签订劳动合同，绿茵公司不应因《劳务派遣协议》而成为保险人员佣金之个人所得税款扣缴义务人。而原告提供的佣金支付流程说明，原告在实际支付保险销售人员佣金时，是由原告事先确定各保险销售人员的佣金金额并制作详细的结算清单，然后其再将相关佣金划转给绿茵公司并由绿茵公司按照上述清单明细支付给保险销售人员。结合上述业务流程，原告对于保险佣金的具体支付对象与数额显然具有实际的决定权。《国家税务总局关于个人所得税偷税案件查处中有关问题的补充通知》第三条规定“扣缴义务的认定,按照个人所得税的规定,向个人支付所得的单位和个人为扣缴义务人。由于支付所得的单位和个人与取得所得的人之间有多重支付的现象,有时难以确定扣缴义务人。为保证全国执行的统一,现将认定标准定为：凡税务机关认定对所得的支付对象和支付数额有决定权的单位和个人,即为扣缴义务人”，地税稽查五局据此认定原告为其名下保险销售人员佣金所得个人所得税的扣缴义务人合法有据。此外,根据《税收征收管理法实施细则》第三条第二款的相关规定,即便绿茵公司与原告之间存在委托代扣税款的书面约定,该协议约定也不能排除与规避原告作为扣缴义务人的法定义务。针对原告提出销售人员还要进行团队内部所得分配的主张，地税稽查五局在税务检查过程中曾要求原告提交证明销售人员已经将其取得的所得支付给直接代理人的相关证据材料，但原告至今未能提供，因此其无法证明销售人员存在将其取得的佣金报酬再行分配的事实，地税稽查五局已经尽到了法定的复核义务，原告就此应当承担相应的法律后果;原告在本案中针对地税稽查五局个人所得税税额计算的异议亦没有法律依据。因《税收征收管理法实施细则》第一百条的相关规定，原告针对被告据以计税的“350”人次的个人所得税计税依据亦属于纳税争议的范畴，在原告尚未进行补扣或补缴个人所得税税款的情况下，本案中对此争议不应进行审查处理。此外，地税稽查五局在《行政处罚决定书》中已经列明了原告违反法律、法规或者规章的事实以及处罚的依据，不存在未履行告知义务的事实。因此,地税稽查五局作出的处罚决定合法合规。地税稽查五局在作出行政处罚决定之前，依法告知了原告作出行政处罚决定的事实、理由及依据，在检查过程中也听取原告的陈述申辩意见，并告知其依法享有的权利。在原告提出听证申请后，被告按期举行了听证。在整个执法过程中，地税稽查五局保障了原告的各项法律权利。综上所述，地税稽查五局对原告所作出的行政处罚认定事实清楚、依据充分、程序合法,原审法院予以支持。

　　市税务局通过全面审查地税稽查五局作出的具体行政行为，根据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第一款第（一）项的规定作出维持地税稽查五局作出的穗地税稽五罚〔2017〕1号《税务行政处罚决定书》的复议决定，事实清楚，适用法律正确，程序合法。

　　综上所述，地税稽查五局于2017年1月23日作出的穗地税稽五罚〔2017〕1号《税务行政处罚决定书》和市税务局于2017年5月15日作出的穗地税行复〔2017〕8号《行政复议决定书》，事实清楚，程序合法，适用法律正确。原告要求撤销上述《税务行政处罚决定书》和《行政复议决定书》理由不成立，原审法院不予支持。依照《中华人民共和国行政复议法》第六十九条、第七十九条的规定，判决驳回原告美臣保险代理有限公司的诉讼请求。

　　上诉人美臣公司不服原审判决，向本院提起上诉称：一、被上诉人地税稽查五局作出的穗地税稽五处〔2016〕522号《税务处理决定书》第二条第（八）项与其作出的穗地税稽五罚〔2017〕1号《税务行政处罚决定书》第二条第（二）项中处罚内容均有对上诉人“应扣未扣个人所得税的行为处应扣未扣税款百分之五十的罚款1，097，403.62元……”，严重违反了行政处罚“一事不再罚”原则。两份决定书均针对上诉人少缴税款行为作出处理，上诉人均受其约束及时交付税款及罚款，否则将承担巨额滞纳金。案涉行政处罚决定违反行政处罚法第二十四条的规定，依法应予以撤销。二、被上诉人地税稽查五局在没有告知上诉人陈述、申辩和听证权的情形下，对上诉人作出穗地税稽五处〔2016〕522号《税务处理决定书》，程序严重违法，依法应予撤销。三、上诉人就该《税务处理决定书》向被上诉人市税务局提起行政复议，被上诉人以上诉人必须先缴纳税款及滞纳金或者提供相应担保后才能提出行政复议为由拒绝受理违法。四、上诉人与绿茵公司之间存在真实业务，绿茵公司根据上诉人真实业务开具的发票不属于虚开发票。根据双方协议约定，双方实际经营流程为：上诉人推荐保险销售人员至绿茵公司，由绿茵公司进行选聘，而后上诉人预付手续费至乙方账户，绿茵公司根据各保险销售人员业绩将具体的代理手续费发放至各保险销售人员，并代为履行代扣代缴营业税、个人所得税义务。实际上，上诉人与绿茵公司也是按照协议约定履行各自义务，因此整个交易过程真实、清晰。除了约定劳务派遣，同时约定由绿茵公司发放代理手续费并代扣代缴营业税、个人所得税，向上诉人出具“代理手续费”发票，符合实际经营业务。没有证据证明绿茵公司为上诉人虚开了发票。五、上诉人并非保险销售人员个人所得税的法定扣缴义务人。本案佣金支付流程为：1.保险公司根据其保险产品的销售情况，制作出单信息，按出单信息总额向上诉人支付佣金；2.上诉人核对出单信息，核查保险销售人员的销售业绩，制作结算清单。并将佣金扣除成本后，支付给绿茵公司，并支付其劳务手续费；3.绿茵公司根据结算清单，结合其与团队长签订的劳动合同，扣除成本、代缴个人所得税后，向团队长发放代理费；4.团队长根据团队具体情况，按照团队成员的业绩，分发代理费。上诉人作为中介代理机构，无论是保险产品销售总额，还是保险销售团队业绩总额，还是实际保险销售人员具体收入，上诉人对其均无决定权，上诉人并非保险销售人员个人所得税的法定扣缴义务人。综上所述，请求二审法院：1.撤销广州铁路运输第一法院（2017）粤7101行初1980号行政判决；2.撤销穗地税稽五罚〔2017〕1号《税务行政处罚决定书》；3.撤销穗地税行复〔2017〕8号《行政复议决定书》。

　　被上诉人地税稽查五局答辩称：一、被上诉人并未对上诉人作出两次罚款的行政处罚。根据《税务稽查工作规程》第五十六条的规定，《税务处理决定书》在行文内容上并不涉及行政处罚事项，虽然被上诉人在该决定书中针对上诉人未履行扣缴义务的行政处罚内容表述，但从该文书的最终处理结果来看，被上诉人只是要求上诉人缴纳一定金额的税款与滞纳金，但该笔金额并未涵盖罚款金额。因此，即使该决定书中存在行政处罚的内容陈述，但该表述并不构成有确定力和约束力的行政行为，并未对上诉人的权利义务产生实际影响，也不存在剥夺上诉人陈述申辩以及听证权利的问题。事实上，被上诉人在向上诉人送达《税务处理决定书》的同时，还送达了《税务行政处罚事项告知书》。上诉人未履行

　　个人所得税法定扣缴义务的违法事实以及处罚的法律依据，是由被上诉人通过另行制作《税务行政处罚事项告知书》的方式进行了详细的阐述与告知。综上所述，虽然被上诉人作出《税务处理决定书》与《税务行政处罚事项告知书》存在文字表述上的重复，但并不意味着被上诉人对上诉人未履行代扣代缴个人所得税这一违法行为作出了两次罚款的行政处罚，上诉人对此理解与认知有误。二、上诉人让他人为其虚开发票的事实清楚、证据确凿。根据被上诉人的调查结果，一方面上诉人的保险销售人员与绿茵公司之间并未签订劳动或雇佣合同，另一方面，上诉人经被上诉人多次催促，也一直未能提供其接受劳务派遣服务的具体人员名单。因此，据实可以判定上诉人与绿茵公司之间所签订的劳务派遣协议是不真实的，双方之间并未发生实际的劳务派遣业务。此外，根据被上诉人提交的相关证据显示，“必须要有代发工资转入我司的银行账户”与“必须签订《劳务派遣协议》”是绿茵公司对外虚开发票时要求受票单位予以配合的两个前提条件。绿茵公司向上诉人开具的发票金额并非是根据双方之间真实发生的经济交易金额确定，而是由上诉人单方面确定，绿茵公司只是根据开票金额收取固定1%比例的手续费。上诉人对绿茵公司虚开发票的事实是明知的。因此，上诉人委托绿茵公司代为发放工资，只是整个发票违法活动行为链条中的一环，此举的真实目的只是为了隐瞒双方事先串通虚开发票的事实，试图以表面上合法的“劳务派遣”形式来掩盖私下的非法“虚开”行为。上诉人与绿茵公司之间串通虚开发票的事实已经被天河区人民法院的生效刑事判决认定。三、上诉人是保险佣金个人所得税的法定扣缴义务人。上诉人在实际支付保险销售人员佣金时，是由上诉人事先确定各保险销售人员的佣金金额并制作详细的结算清单，然后再将相关佣金划转给绿茵公司并由绿茵公司按照上述清单明细支付给保险销售人员。因此，上诉人作为其保险代理人劳务报酬的支付方，对于保险佣金的具体支付对象与数额显然具有实际的决定权，绿茵公司与上诉人保险代理人之间不存在真实的劳务或雇佣关系，虽然是报酬的实际支付方，但依法不负有法定代扣代缴义务。被上诉人认定上诉人为其名下保险销售人员佣金所得个人所得税的扣缴义务人合法有据。四、被上诉人的行政处罚决定程序合法。被上诉人作出处罚决定前已经依法告知处罚事实、理由和依据，检查过程中也认真听取了上诉人的陈述申辩意见，按期举行了听证。被上诉人不存在上诉人所称的未履行复核义务的问题，针对上诉人提出销售人员还要进行团队内部所得分配的主张，被上诉人在检查过程中曾向上诉人发出通知，要求上诉人提交证明销售人员已经将其取得的所得支付给直接代理人的相关证据材料，但上诉人一直未能提供，应承担举证不能的法律后果。且上诉人提出的此项争议实质属于纳税争议范畴，不属于本案审理范围。综上所述，原审法院的判决认定事实清楚、适用法律正确，请求二审法院依法予以维持。

　　二审开庭后，地税稽查五局根据本院要求提交了《关于保险代理业务征收营业税的情况说明》称：“……无论美臣公司是构成一般税收违法行为，还是构成违法性质较重的虚开发票、偷税行为，均不能依据上述虚开发票扣除其支付的佣金等费用。美臣公司用虚开的发票金额抵扣营业税计税营业额，少缴应纳营业税及其他附加税款，属于偷税行为；让他人为自己开具与实际经营情况不符的发票，属于虚开发票行为。我局按照‘孰重’原则对美臣公司虚开发票处以罚款50万元，定性处罚依据准确”。

　　被上诉人市税务局答辩称，上诉人不服原广州市地方税务局第五稽查局作出的行政处罚决定，向我局提出复议申请，请求依法撤销该处罚决定书以及2016年12月27日作出的《税务处理决定书》。我局依法受理复议申请并出具收件回执，依法全面审查了行政处罚所依据的事实证据、法定程序、法律依据和设定的权利义务内容的合法性、适当性，在法定时限内作出维持的复议决定，被诉复议行为认定事实清楚、证据确凿，适用法律法规正确，符合法定程序，请求依法判决驳回上诉并由上诉人承担相关诉讼费用。

　　经审理查明,2014年9月16日，被上诉人地税稽查五局向上诉人美臣公司作出《税务检查通知书》，对上诉人2013年1月1日至2014年8月31日期间有关税务资料及纳税情况进行检查。2016年6月24日，地税稽查五局向上诉人送达《税务事项通知书》，要求上诉人在收到该通知书三日内提交陈述、申辩意见。2016年12月27日，地税稽查五局向上诉人作出《税务行政处罚事项告知书》并于当天直接送达给上诉人。2017年1月11日，地税稽查五局应上诉人的申请，就案涉行政处罚事项举行听证。2017年1月23日，地税稽查五局作出穗地税稽五罚〔2017〕1号《税务行政处罚决定书》，认定上诉人具有以下违法违章事实：（一）上诉人于2013年12月至2014年7月收取绿茵公司开具的代理手续费发票291份、金额共14，380，124.11元（含劳务派遣服务费130,812.42元），收取的绿茵公司开具的291份发票是虚开发票，上诉人用上述发票抵扣保险代理业计税营业额并虚列成本，少缴应纳税款；（二）上诉人2013年1月至2014年8月向绿茵公司等公司支付劳务费（劳务人员工资）共350人次、16,912,048.31元，未按《中华人民共和国个人所得税法》第一、二、三、六、八条，《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第二、四、十一条，《国家税务总局关于个人所得税偷税案件查处中有关问题的补充通知》（国税函〔1996〕602号）及《国家税务总局关于贯彻<中华人民共和国税收征收管理法>及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发〔2003〕47号）第二条第三款等规定代扣代缴个人所得税。根据税法规定，上诉人应补扣缴个人所得税2,194,807.24元。处罚决定内容为：（一）根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定，上诉人用绿茵公司虚开的发票抵扣保险代理业计税营业额并虚列成本，少缴应纳税款的行为是偷税。根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条第二款第（二）项的规定，上诉人让绿茵公司为自己开具与实际经营情况不符的发票，是虚开发票的行为。根据《中华人民共和国发票管理办法》第三十七条第一款，《广东省国家税务局广东省地方税务局关于发布<广东省税务系统规范税务行政处罚裁量权实施办法>的公告》（广东省国家税务局 广东省地方税务局2015年第23号）第十、十二条，《广东省税务系统税务行政处罚裁量基准》第二十六项等规定，对上诉人虚开发票的行为处以罚款500,000元。（二）根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条的规定，对上诉人应扣未扣个人所得税的行为处应扣未扣税款百分之五十的罚款1,097,403.62元……。该处罚决定于2017年1月25日送达给上诉人。上诉人不服，于2017年3月22日向市税务局申请行政复议。市税务局于2017年5月15日作出穗地税行复〔2017〕8号《行政复议决定书》,维持被诉行政处罚决定。上诉人遂提起本案诉讼。诉讼过程中，美臣公司对案涉保险代理销售人员与美臣公司建立了保险销售委托代理关系，以及对绿茵公司未与案涉保险代理销售人员签订劳动合同、未按协议约定履行保险代理销售人员代扣代缴营业税和个人所得税的事实予以认可，各方当事人对案涉保险代理人员已经实际获得保险代理销售劳务报酬的事实不持异议。

　　另查明以下事实：

　　2012年3月1日，美臣公司作为甲方，与乙方绿茵公司签订了《劳务派遣协议》，约定协议期限为2012年3月1日至2015年1月31日，并约定如双方合同期限结束，无其他争议下，该合同视作自动延期1年生效。双方约定建立劳务人员派遣的合作关系，由乙方向甲方派遣合格具有保险代理资格证的职业保险销售人员。合同费用分为乙方劳务派遣人员代理手续费、奖金、乙方劳务派遣人员涉及的营业税及附加和个人所得税缴纳三个部分。甲方每月以预付形式将相关代理手续费付进乙方账户，相关任务完结后，由甲方进行相关代理手续费核算对账并发至乙方，乙方核对后转账支付到劳务派遣人员账户。劳务派遣人员代理手续费由乙方根据保单信息统一发放，并由乙方履行劳务派遣人员代扣代缴营业税、个人所得税义务……。

　　地税稽查五局于2016年12月27日向上诉人作出穗地税稽五处〔2016〕522号《税务处理决定书》，上诉人不服该决定,于2017年2月23日向市税务局申请行政复议，市税务局审查认为上诉人未依照税务机关的纳税决定缴纳税款及滞纳金,也未提供相应的担保,作出穗地税行复〔2017〕5号《不予受理行政复议申请决定书》。

　　广州市天河区人民法院（2015）穗天法刑初字947号《刑事判决书》认定，2011年11月开始，被告人顾鹏、陈志强、李宝艳使用伪造合同、虚构交易的手法，联系企业客户虚开发票。……包括绿茵公司在内的13家公司共开具《广东省地方税收通用发票》8681份，虚开票面金额合计人民币366，478，236元。顾鹏、陈志强、李宝艳均以虚开发票罪受到刑事处罚。

　　因税务机构改革，原广州市地方税务局于2018年7月5日更名为国家税务总局广州市税务局，原广州市地方税务局第五稽查局2018年9月30日更名为国家税务总局广州市税务局第三稽查局。

　　以上事实，有税务检查通知书及送达回证、税收执法审批表、调取账簿通知书及送达回证、税务事项通知书及送达回证、稽查人员变更审批表、延长税收违法案件检查时限审批表、行政处罚决定告知书及送达回证、处罚听证资料、行政处罚决定书及送达回证、虚开发票明细表、劳务派遣协议、保险代理人名册、法人代表询问笔录、公安讯问笔录、广州市天河区人民法院刑事判决书、佣金支付流程说明、佣金明细表、个人所得税计算表、2014年2月的劳务费支付明细（抽样）、绿茵公司的银行流水、税务处理决定书、行政复议申请书、行政复议收件回执、提出行政复议答复通知书及送达回证、行政复议答复书及附件、行政复议决定书及送达回证等证据证实，并与各方当事人的当庭陈述相印证。

　　本院认为，国家税收取之于民、用之于民，依法纳税是每个公民的应尽义务，纳税人必须依法缴纳税款，扣缴义务人必须依法代扣代缴税款。人民法院支持国家税务机关依法开展税收征管、保障国家税收收入，同时，也通过司法审查依法监督和促进税务行政，保护纳税人的合法权益不受侵害。本案系行政相对人因不服税务处罚决定提起的上诉案件，根据被诉处罚决定的事项、查明的案情和各方当事人的诉辩意见，本案的争议焦点可以归结为两点：一是上诉人美臣公司的行为是否构成虚开发票；二是上诉人美臣公司是否具有应扣未扣个人所得税应受处罚的行为。评述如下：

　　一、关于美臣公司的行为是否构成虚开发票。地税稽查五局认定美臣公司虚开发票虚列成本抵扣营业额及少缴应纳税款，构成偷税行为；让绿茵公司为自己开具与实际经营情况不符的发票，构成虚开发票，并对美臣公司以虚开发票行为处以罚款500,000元。结合该局向本院提交的《情况说明》看，地税稽查五局认定美臣公司具有“虚开发票虚列成本抵扣营业额”和“营业税偷税”两个牵连违法行为，其中虚开发票是手段行为、偷税是目的行为，对美臣公司按“孰重”原则以“虚开发票”处罚。对此，首先需要考察美臣公司取得案涉发票的行为是否可以虚列成本抵扣营业额进而实现少缴营业税的目的。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定，美臣公司从事保险代理业务，属于对外提供劳务的单位，应当缴纳营业税；作为计税依据的营业额为纳税人提供应税劳务的全部价款和价外费用。《国家税务总局关于代理业营业税计税依据确定问题的批复》（国税函〔2007〕908号）规定，纳税人从事代理业务，应以其向委托人收取的全部价款和价外费用减除现行税收政策规定的可扣除部分后的余额为计税营业额。鉴于双方当事人并未提交证据和规范依据证实美臣公司应税劳务缴纳营业税具有差额征收事项，根据《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定，美臣公司应以其获取的应税劳务全部价款为营业税计税依据，无论美臣公司是否具有虚开发票的情形，该发票金额均不能抵扣营业额以计算应税营业额。也就是说，美臣公司收取发票和营业税的核定并不具有“手段—目的”关系，不属于“牵连行为”范畴。此外，被上诉人亦未提供充分依据论证营业税偷税与虚开发票行为孰重。因此，被上诉人以“牵连行为”定性并按“孰重”原则以“虚开发票”作出处罚的理由不能成立。

　　其次，认定美臣公司单独构成虚开发票行为的证据不足。如前所述，美臣公司虽有向绿茵公司收取案涉发票的行为，但这种劳务报酬发票入账，客观上不足以导致企业虚列成本；在未依据《国家税务总局关于代理业营业税计税依据确定问题的批复》（国税函〔2007〕908号）制定税收政策规定可扣除的情况下，也不能产生抵扣营业额、少计应缴营业税的后果。从发票和资金的实际流向看，美臣公司代理销售人员从事了真实的保险销售代理活动，绿茵公司实际收取了美臣公司的款项，美臣公司取得发票具有资金实际支付的基础，各方当事人并未对案涉代理销售人员已经实际取得劳务报酬提出异议，不存在“资金回流”到美臣公司的情形。广州市天河区人民法院生效刑事判决虽然认定绿茵公司虚构劳务派遣、向他人虚开发票，但并未认定美臣公司具有让他人虚开发票的违法事实。绿茵公司与美臣公司的保险代理人员不存在真实的劳动合同关系，涉及两公司是否具有违反劳动法的行为，但不能因此否定上述资金往来的事实。

　　因此，根据本案证据材料，美臣公司收取发票系在其保险代理人员发生真实保险销售业务的基础上，为支付其保险代理人员的佣金（劳务费），且已经实际向绿茵公司支付该费用之后，绿茵公司亦将该费用支付给美臣公司的保险代理人员。各方当事人亦对上述事实没有异议。地税稽查五局认定美臣公司的行为属于《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条第二款第（二）项规定的“让他人为自己开具与实际情况经营情况不符的发票”、认定美臣公司构成虚开发票的事实不清、证据不足。被诉处罚决定第（一）项应予以撤销。被诉行政复议决定对此予以维持不当，应一并撤销。

　　二、关于对美臣公司应扣未扣个人所得税的行为予以处罚的合法性。本案中，美臣公司对其保险代理人员保险佣金的具体支付对象与数额具有实际的决定权。地税稽查五局根据《国家税务总局关于个人所得税偷税案件查处中有关问题的补充通知》第三条关于扣缴义务人的规定，认定美臣公司为其名下保险销售人员佣金所得个人所得税的扣缴义务人合法有据。美臣公司作为扣缴义务人，依法负有为名下保险代理销售人员代扣代缴个人所得税的义务，这种法定义务系税法的强制性规定，不因民事协议而转移，美臣公司应就其未代扣代缴个人所得税承担相应的行政法律责任。美臣公司因绿茵公司未按照协议扣缴税款导致自身财产损害，应另行向其主张民事权利，但不能阻却税务机关依法作出案涉处罚决定的第（二）项。上诉人提出代扣代缴税款数额认定证据不足的问题，上诉人在本案税务行政处理阶段主动提交了相关账簿、支付明细等证据，已足以认定上诉人于2013年1月至2014年8月支付350人次佣金16，912，048.31元,应补扣代扣代缴个人所得税2，194，807.24元，被上诉人据此对上诉人处应扣未扣税款百分之五十的罚款1,097,403.62元的事实清楚。上诉人提出销售人员还要进行团队内部所得分配、地税稽查五局未履行复核义务的问题，对此，被上诉人在检查过程中曾要求上诉人提交证明销售人员已经将其取得的所得支付给直接代理人的相关证据材料，但上诉人一直未能提供，应承担举证不能的法律后果。综上，地税稽查五局作出被诉处罚决定第（二）项，对美臣公司应扣未扣个人所得税的行为处应扣未扣税款百分之五十的罚款1,097,403.62元，该项处罚具有事实和法律依据，且在法定处罚幅度范围内选择最低的处罚倍数量罚已充分体现从轻处罚，对此应予支持。

　　关于上诉人提出的有关违反“一事不再罚”及未行使陈述、申辩权等主张。地税稽查五局虽然在《税务行政处理决定书》中表述了对上诉人未应扣未扣税款进行处罚的内容，但在该决定书的主文部分并未载明，不具有执行内容，故不能认定被诉行政处罚决定系对同一违法行为的“两次处罚”。上诉人还提出，地税稽查五局在没有告知上诉人陈述、申辩和听证权的情形下作出穗地税稽五处〔2016〕522号《税务处理决定书》，市税务局以上诉人必须先缴纳税款及滞纳金或者提供相应担保后才能提出行政复议为由，违法拒绝上诉人就该《税务处理决定书》提起行政复议。对此，案涉税务处理决定与本案被诉行政处罚决定是两个不同的行政行为，对税务处理决定的救济应遵循税法的相关特别规定，不属于本案审查范围。上诉人的上述主张理据不足，均不予采纳。

　　综上所述，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（二）项、第三款，第七十九条、第六十九条的规定，判决如下：

　　一、撤销原广州铁路运输第一法院（2017）粤7101行初1980号行政判决；

　　二、撤销原广州市地方税务局第五稽查局（现国家税务总局广州市税务局第三稽查局）作出的穗地税稽五罚〔2017〕1号《税务行政处罚决定书》第（一）项；

　　三、撤销原广州市地方税务局（现国家税务总局广州市税务局）作出的穗地税行复〔2017〕8号《行政复议决定书》。

　　四、驳回美臣保险代理有限公司的其他诉讼请求。

　　一、二审案件受理费各50元，由国家税务总局广州市税务局第三稽查局、国家税务总局广州市税务局负担。

审判长 谭建军

审判员 余树林

审判员 闵天挺

二〇一九年三月十五日

法官助理 余娇

书记员 李岚

　　书记员颜悦怡